對(duì)于“買一贈(zèng)一”這類捆綁銷售涉及的新收入準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理、增值稅與企業(yè)所得稅的差異處理問題，我們前面已經(jīng)分析過了。在現(xiàn)實(shí)商務(wù)活動(dòng)中，還有一種涉及消費(fèi)贈(zèng)送積分，積分后期可以兌換實(shí)物或服務(wù)的（這一類原收入準(zhǔn)則下屬于客戶忠誠(chéng)度計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理問題），在新收入準(zhǔn)則下，屬于附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第三十五條規(guī)定：

對(duì)于附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。企業(yè)提供重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則第二十條至第二十四條規(guī)定將交易價(jià)格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)，在客戶未來行使購(gòu)買選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，或者該選擇權(quán)失效時(shí)，確認(rèn)相應(yīng)的收入?？蛻纛~外購(gòu)買選擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異、客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關(guān)信息后，予以合理估計(jì)。

案例：東方航空向客戶銷售機(jī)票提供運(yùn)輸服務(wù)中，會(huì)根據(jù)客戶會(huì)員類別，艙位和機(jī)票價(jià)格給予客戶積分。積分可以兌換機(jī)票或其他商品、服務(wù)。

【差異分析】

這種就屬于新收入準(zhǔn)則附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售，東方航空應(yīng)該將后期積分兌換識(shí)別為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，按照贈(zèng)送積分的價(jià)格，客戶積分可能兌換的概率去估計(jì)合同負(fù)債金額。在后期客戶積分兌換時(shí)再確認(rèn)收入。

贈(zèng)送客戶積分時(shí)：

借：銀行存款 100

貸：營(yíng)業(yè)收入 92-A

合同負(fù)債 A -金額按照贈(zèng)送積分的價(jià)格和兌換概率估計(jì)

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）8

注：合同負(fù)債為不含增值稅金額。因此，這里的銷項(xiàng)稅是按照總額來確認(rèn)。

后期客戶積分兌換，屬于單項(xiàng)履約義務(wù)，兌換環(huán)節(jié)：

借：合同負(fù)債 A

貸：營(yíng)業(yè)收入A

所以，我們首先來回答積分兌換的企業(yè)所得稅稅會(huì)差異處理問題。

首先，我們前面就明確過，在處理企業(yè)所得稅和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異時(shí)，有一個(gè)重要原則的把握就是，企業(yè)所得稅基于“確定性原則”這個(gè)大前提，肯定是不認(rèn)可會(huì)計(jì)上的估計(jì)金額的。因此，在涉及積分贈(zèng)送時(shí)，當(dāng)期企業(yè)所得稅必須按照92的收入全額確認(rèn)，不能按照92-A（這個(gè)會(huì)計(jì)估計(jì)金額確認(rèn)，因?yàn)锳涉及到會(huì)計(jì)估計(jì)）。

所以，從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅差異來看，積分贈(zèng)送和兌換，實(shí)際上是一個(gè)存在時(shí)間差的“買一贈(zèng)一”行為。直接的買一贈(zèng)一這種折扣，我們可以銷售當(dāng)期直接將交易價(jià)格分?jǐn)偞_認(rèn)收入。但積分贈(zèng)送和兌換，只是“贈(zèng)一”的行為延遲到了后期行使，會(huì)計(jì)處理的方法和“買一贈(zèng)一”實(shí)際是一致的。鑒于企業(yè)所得稅需要滿足“確定性原則”這個(gè)大前提，不承認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)，當(dāng)期按照92的金額全額確認(rèn)了收入，相當(dāng)于收入已經(jīng)一次性全部確認(rèn)了。后期客戶用積分兌換的時(shí)候，就不存在企業(yè)所得稅視同銷售問題了，即不屬于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的企業(yè)將貨物、勞務(wù)用于廣告營(yíng)銷需要視同銷售的范疇。后期，客戶積分兌換，企業(yè)所得稅直接確認(rèn)成本、費(fèi)用就可以了。

涉及到稅會(huì)差異的處理調(diào)整方法是：

在當(dāng)期贈(zèng)送積分環(huán)節(jié)：會(huì)計(jì)上：

借：銀行存款 100

貸：營(yíng)業(yè)收入 92-A

合同負(fù)債 A -金額按照贈(zèng)送積分的價(jià)格和兌換概率估計(jì)

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）8

企業(yè)年度企業(yè)所得稅匯算按照“A”的金額，進(jìn)行納稅調(diào)增，建議在A105000第10行調(diào)整。

后期客戶積分兌換環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)處理為：

借：合同負(fù)債 A

貸：營(yíng)業(yè)收入A

借：營(yíng)業(yè)成本 B

貸：庫存商品 B

此時(shí)，企業(yè)在年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)是，對(duì)“A”的金額進(jìn)行納稅調(diào)減，我們建議仍然在A105000第10行調(diào)整。

現(xiàn)在比較麻煩的問題，在于積分兌換的增值稅處理方法上。我們前面分析過，積分兌換行為實(shí)際上是一個(gè)延遲的，或者不同步進(jìn)行的“買一贈(zèng)一”捆綁銷售行為。我們?cè)谇懊嫖恼路治鲞^，對(duì)于“買一贈(zèng)一”行為，不管買的和贈(zèng)的東西，增值稅稅率是否一致，我都可以通過分?jǐn)偨灰變r(jià)格的形式，按照折扣銷售的原則處理增值稅問題，沒有增值稅視同銷售的風(fēng)險(xiǎn)。

但是，對(duì)于積分兌換就比較麻煩了，航空公司贈(zèng)送客戶積分，我不知道后期客戶積分會(huì)兌換什么。如果客戶歸還航空服務(wù)，增值稅是9%，和我賣的稅率一樣。但客戶也可能兌換實(shí)物，或者兌換其他服務(wù)。此時(shí)，我們?cè)谧鲞@樣的會(huì)計(jì)處理時(shí)：

借：銀行存款 100

貸：營(yíng)業(yè)收入 92-A

合同負(fù)債 A -金額按照贈(zèng)送積分的價(jià)格和兌換概率估計(jì)

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）8

我無法知道合同負(fù)債后期兌換什么，增值稅也沒法分離出來。但合同負(fù)債也是按照不含增值稅金額確認(rèn)，從增值稅角度，此時(shí)航空公司也必須按照100來確認(rèn)含稅收入繳納增值稅。這里100實(shí)際上已經(jīng)包含了后期積分兌換的收入金額了。

所以，我們認(rèn)為有一點(diǎn)應(yīng)該是可以溝通的：

1、對(duì)于航空公司涉及后期客戶用積分兌換航空服務(wù)

借：合同負(fù)債

貸：營(yíng)業(yè)收入

此時(shí)，不應(yīng)該再計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅了，因?yàn)檫@部分增值稅在前期已經(jīng)收到全部繳納了，也不存在增值稅視同銷售問題。

2、如果后期客戶用積分兌換實(shí)物

借：合同負(fù)債

貸：營(yíng)業(yè)收入

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）？

這里，由于航空運(yùn)輸服務(wù)增值稅是9%，但銷售貨物增值稅是13%，這里存在4%的稅差如何處理，實(shí)務(wù)中一直是一個(gè)有爭(zhēng)議的問題。