在建工程是企業(yè)的特殊資產(chǎn)，在轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)（下稱“轉(zhuǎn)固”）之前無須計提折舊，也不影響損益?；诖?，部分上市公司會選擇利用在建工程“調(diào)節(jié)”業(yè)績。近年來，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的有關做好年報審計工作的通知中，都將在建工程列為注冊會計師需要高度關注的高風險領域。筆者提醒上市公司，就在建工程進行財稅處理時，一定要關注支出的真實性和合理性，避免因在建工程財稅處理不合規(guī)引發(fā)稅務風險。

關注點一：支出構成是否合理

典型案例

前不久，某擬上市公司收到上交所審核問詢函，要求其說明以下情況：公司賬面固定資產(chǎn)原值分布情況；固定資產(chǎn)及在建工程中，安裝等非外購支出占相關固定資產(chǎn)總額的比重、安裝支出的主要構成；是否存在將費用化支出資本化的情形。

風險分析

筆者梳理上交所審核問詢函發(fā)現(xiàn)，在建工程的支出構成情況是監(jiān)管部門關注的重點內(nèi)容之一。在監(jiān)管部門的問詢中，在建工程相關資金的支付對象，入賬依據(jù)，在建工程對應的具體項目內(nèi)容、預計工期、預計投資總額、實際投資金額、利息支出資本化金額及計算依據(jù)、轉(zhuǎn)固時間等內(nèi)容都較為常見。

根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎。也就是說，在建工程的成本核算直接決定了轉(zhuǎn)固以后固定資產(chǎn)的計稅基礎。實務中，部分上市公司在核算在建工程時，不僅將應當費用化的支出資本化，甚至將與生產(chǎn)經(jīng)營無關的支出也計入其中，導致固定資產(chǎn)的計稅基礎失真，影響后期財稅處理的真實性與合理性。

通常情況下，在建工程的成本應由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成，比如工程物資成本、人工成本、繳納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。筆者建議上市公司，關注在建工程支出構成的合理性，根據(jù)會計準則和稅收政策的規(guī)定準確核算。

關注點二：支出憑證是否合法

典型案例

新三板掛牌企業(yè)M公司發(fā)布公告稱，其全資子公司收到當?shù)囟悇栈椴块T出具的稅務處理決定書。該子公司2018年企業(yè)所得稅年度申報項目中，“主營業(yè)務成本”包含未實際支出且未取得稅前扣除憑證的工程暫估成本共計500多萬元，未按規(guī)定在2018年度企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)做納稅調(diào)整處理，需補繳企業(yè)所得稅120多萬元。

風險分析

在建筑施工過程中，經(jīng)常會出現(xiàn)因尚未結(jié)算需要暫估成本入賬的情況。由于暫估成本大都是在沒有取得發(fā)票的情況下發(fā)生的，因此無法在企業(yè)所得稅稅前扣除，需要做納稅調(diào)整。此外，企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)需要取得合規(guī)的稅前扣除憑證，才能將相應的成本在企業(yè)所得稅稅前扣除。

實務中，在建工程的建造包括自營建造和出包建造兩種方式。不同的建造方式，支出構成不一樣，相應的憑證也不一樣。自營方式下，企業(yè)自行組織工程物資采購、施工等工作，其成本通常包括直接材料、直接人工、機械費用、間接費用等。外購的材料設備、支付的機械租金等費用，應以發(fā)票作為稅前扣除憑證；發(fā)生的自有工人薪酬，應以內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。

出包方式下，企業(yè)將建造項目發(fā)包給建造承包商，由建造承包商組織施工，其成本通常包括建安支出和間接費用，支付給建造承包商的工程款應以發(fā)票作為稅前扣除憑證。筆者建議上市公司，根據(jù)不同建造方式確定支出構成，取得合法稅前扣除憑證后再做企業(yè)所得稅稅前扣除處理。

關注點三：計稅方法是否正確

典型案例

P上市公司發(fā)布公告稱，為盤活低效資產(chǎn)、改善公司財務狀況，企業(yè)擬轉(zhuǎn)讓已緩建多年的科研中心在建工程資產(chǎn)組，資產(chǎn)組賬面價值約4300萬元（賬面原值8000多萬元，已計提減值準備3500多萬元，土地使用權累計攤銷近120萬元），轉(zhuǎn)讓價格4500多萬元，包括科研樓、實驗樓和生活公寓三個通過連廊相連的子項目和地下工程，標的資產(chǎn)已辦理土地使用權證，主體結(jié)構已完工。

風險分析

受新冠肺炎疫情影響，部分上市公司存在資金鏈緊張的情況，希望通過對外轉(zhuǎn)讓處于在建工程階段的項目緩解資金壓力。實務中，有些企業(yè)是溢價轉(zhuǎn)讓，也有些企業(yè)是平價轉(zhuǎn)讓甚至折價轉(zhuǎn)讓。企業(yè)需要根據(jù)轉(zhuǎn)讓情況，據(jù)實計算繳納增值稅、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅等。以P公司為例，由于資產(chǎn)組包括土地使用權、地上建筑物，轉(zhuǎn)讓該在建工程資產(chǎn)組時，除必要的增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅外，企業(yè)可能需計算繳納土地增值稅。與資產(chǎn)組原值相比，其售價較低，可能不會產(chǎn)生增值，企業(yè)需要根據(jù)交易的實際情況準確核算。

需要注意的是，上市公司就轉(zhuǎn)讓在建工程計算增值稅時，需要注意項目是否屬于營改增之前的老項目。對于老項目，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號發(fā)布）、《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第14號發(fā)布），企業(yè)可選擇簡易計稅方法。此外，對于非房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅納稅人來說，轉(zhuǎn)讓自建的不動產(chǎn)以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不能扣除向政府部門支付的土地價款；對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人一次性轉(zhuǎn)讓尚未完工的在建工程，并適用一般計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用，一次性扣除向政府部門支付的土地價款后的余額計算繳納增值稅。