現(xiàn)行稅收征管法第五十二條兼具核定期間和征收期間的雙重屬性，被冠以“追征期條款”的俗稱，在司法實踐中反映出來的主要爭議之一——稅務(wù)機關(guān)從啟動稅務(wù)稽查、采取稅收核定方式至作出處理決定的全過程中，應(yīng)以其中哪個具體行政行為為準(zhǔn)來判斷是否超出了追征期。

稅收征管法第五十二條規(guī)定，因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。

通過對圍繞第五十二條產(chǎn)生爭議的司法類案觀察，筆者將法院的裁判觀點概括為兩類三種：

第一類是少數(shù)案例，法院認為涉案情形不屬于第五十二條規(guī)定的范圍，因而不予適用。例如，在征納雙方均知悉納稅人未予繳稅的情況下，稅務(wù)機關(guān)于2020年5月11日作出強制執(zhí)行決定書，對納稅人2006年1月1日—2015年9月30日期間未繳稅款予以強制執(zhí)行，屬于正常征稅的行政強制行為，并非追征；再如，納稅人因其高新技術(shù)企業(yè)資格被取消，稅務(wù)機關(guān)追征其應(yīng)補繳稅款，不受第五十二條規(guī)定的追征期限制；又如，納稅人“未按規(guī)定期限辦理納稅申報”的情形不屬第五十二條規(guī)定情形，因此自納稅人取得房產(chǎn)權(quán)證之日起至稅務(wù)機關(guān)送達被訴稅務(wù)事項通知書之日止，雖已逾五年，但并無不當(dāng)。上述各案未能參照最高人民法院有關(guān)廣州德發(fā)公司稅案的再審判決類推適用第五十二條第一款，而是實際上等同于第三款的無限期追征，顯失合理性。

第二類是多數(shù)案例，又可分為兩種。

一種是征納雙方就應(yīng)適用三年還是五年追征期產(chǎn)生爭議，其中除了少數(shù)案例中法院認定不應(yīng)適用五年追征期外，其他絕大多數(shù)法院都認可稅務(wù)機關(guān)的觀點。

另外一種則是征納雙方爭議應(yīng)以稅務(wù)機關(guān)的哪個行為為準(zhǔn)判斷是否超出追征期，法院無一例外地選擇了支持稅務(wù)機關(guān)。在這些案例當(dāng)中，有的納稅人僅是主張超出了追征期，有的納稅人則進一步認為應(yīng)當(dāng)以處理決定書作出之日為準(zhǔn)判斷。但法院對判斷標(biāo)準(zhǔn)的認定則呈現(xiàn)多樣化，包括：立案調(diào)查（或者稽查）時；發(fā)出稅務(wù)檢查通知書之時；通知檢查時；送達檢查通知時；檢查時。稅務(wù)稽查案件從立案到實施檢查是一個過程，立案之時、發(fā)出檢查通知之時、送達檢查通知之時和實施檢查之時是四個由先到后的不同程序時點，由此可以看出，法院在確定是否超過追征期的判斷標(biāo)準(zhǔn)時，隨意性較大。例如，“通知檢查時”究竟是指發(fā)出檢查通知之時還是送達之時？“檢查時”指的是發(fā)出或者送達檢查通知之時，還是具體實施檢查之時？此外，在以追征期起算時點為爭議焦點之一的某案例中，法院在支持稅務(wù)機關(guān)認定的起算時點之后，卻以處理決定和處罰決定作出的時點為準(zhǔn)，判斷未超過五年追征期。

由以上觀察可以獲得兩點認識：

一是稅收征管法修訂草案如果規(guī)定了核定期間的起算時點和時間幅度，則必須就稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為是否超過核定期間的判斷標(biāo)準(zhǔn)作出規(guī)定，以減少未來的爭議；

二是法院對于判斷標(biāo)準(zhǔn)雖然不盡統(tǒng)一，但大體可以認為其遵循了“發(fā)現(xiàn)之時”的基本邏輯。在綜合考慮新行政處罰法第三十六條第一款所稱“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的”，建議以“發(fā)現(xiàn)之時”作為一般判斷標(biāo)準(zhǔn)。

筆者認為，應(yīng)當(dāng)以稅務(wù)機關(guān)針對特定納稅主體作出外部具體行政行為的時點為準(zhǔn)；從稅務(wù)執(zhí)法文書經(jīng)送達才生效的原理來看，應(yīng)以有關(guān)稅務(wù)執(zhí)法文書送達時作為認定“發(fā)現(xiàn)之時”的具體時點。

根據(jù)對前述有關(guān)司法案例的觀察，絕大多數(shù)情形下是以稅務(wù)機關(guān)發(fā)出或者送達檢查通知之時作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，但也有少數(shù)情形是以稅務(wù)機關(guān)送達稅務(wù)事項通知書或者調(diào)取賬簿通知書之時為準(zhǔn)。為了今后執(zhí)法的統(tǒng)一，亦為了減少實踐中就此產(chǎn)生的爭議，建議可以在稅收征管法大幅修訂后重新制定的實施條例中，明確以檢查通知送達之日作為“發(fā)現(xiàn)之時”的一般判斷標(biāo)準(zhǔn)，確有必要的，可以規(guī)定以稅務(wù)事項通知書等的送達之日作為“發(fā)現(xiàn)之時”的例外判斷標(biāo)準(zhǔn)。