適用特殊性稅務(wù)處理

合并方可彌補(bǔ)的虧損額如何確定？

企業(yè)合并是常見(jiàn)的企業(yè)重組方式。企業(yè)合并過(guò)程中，適用特殊性稅務(wù)處理是比較常見(jiàn)的稅務(wù)處理方式。適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，合并企業(yè)可彌補(bǔ)的虧損額如何確定，實(shí)操中一些企業(yè)存在疑惑。

真實(shí)案例

B企業(yè)為A企業(yè)的全資子公司，兩家企業(yè)的虧損可結(jié)轉(zhuǎn)年限均為5年。2021年9月，A企業(yè)吸收合并B企業(yè)，雙方符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件并選擇適用。已知B企業(yè)2016年待彌補(bǔ)虧損260.74萬(wàn)元，2017年待彌補(bǔ)虧損370.43萬(wàn)元，2018年待彌補(bǔ)虧損123.02萬(wàn)元，2019年待彌補(bǔ)虧損84.59萬(wàn)元，2020年待彌補(bǔ)虧損58.47萬(wàn)元，2021年待彌補(bǔ)虧損28.5萬(wàn)元，B企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值4842.58萬(wàn)元。截至2021年末，國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限國(guó)債利率為5.31%。

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）規(guī)定，企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。據(jù)此，可由合并企業(yè)A企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)B企業(yè)虧損的限額為4842.58×5.31%=257.14（萬(wàn)元）。于是，有些納稅人認(rèn)為，計(jì)算出來(lái)的限額257.14萬(wàn)元，為合并企業(yè)A企業(yè)最高可彌補(bǔ)的虧損額。

正確處理

實(shí)際上，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件還有一個(gè)配套文件，即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）。其第二十六條規(guī)定，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，指按稅法規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。由此可見(jiàn)，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件所說(shuō)的限額，是年度限額，而非彌補(bǔ)總額。

根據(jù)企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理原理，以及稅法對(duì)虧損彌補(bǔ)結(jié)轉(zhuǎn)年限的規(guī)定，合并企業(yè)轉(zhuǎn)入虧損的可彌補(bǔ)年限，應(yīng)由被合并企業(yè)平移至合并企業(yè)。以本案例來(lái)說(shuō)，B企業(yè)2016年的虧損，可由A企業(yè)在2021年彌補(bǔ)，B企業(yè)2017年的虧損可由A企業(yè)在2022年前彌補(bǔ)，以此類(lèi)推。

確定了彌補(bǔ)年限的結(jié)轉(zhuǎn)方式，結(jié)合年度限額的規(guī)定，被合并企業(yè)各年度尚未彌補(bǔ)的虧損額，就應(yīng)該在限額范圍內(nèi)，按孰小原則平移至合并企業(yè)，以此確認(rèn)合并企業(yè)可結(jié)轉(zhuǎn)的虧損額。

回到本案例，被合并企業(yè)B企業(yè)2016年和2017年的待彌補(bǔ)虧損額分別為260.74萬(wàn)元和370.43萬(wàn)元，大于其可彌補(bǔ)虧損限額257.14萬(wàn)元，因此，A企業(yè)只能分別確認(rèn)257.14萬(wàn)元；B企業(yè)2018年—2021年虧損額均小于年度限額，則可按實(shí)際虧損額全部轉(zhuǎn)入A企業(yè)進(jìn)行彌補(bǔ)?？偟膩?lái)說(shuō)，A企業(yè)可確認(rèn)轉(zhuǎn)入的B企業(yè)虧損額為808.86萬(wàn)元。

企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表填報(bào)說(shuō)明也可印證這一觀(guān)點(diǎn)。以可彌補(bǔ)年限5年的填表說(shuō)明為例：第4列“合并、分立轉(zhuǎn)入的虧損額——可彌補(bǔ)年限5年”，填報(bào)企業(yè)符合企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，因合并或分立本年度轉(zhuǎn)入的不超過(guò)5年虧損彌補(bǔ)年限規(guī)定的虧損額；合并、分立轉(zhuǎn)入的虧損額按虧損所屬年度填報(bào)，轉(zhuǎn)入的虧損額以負(fù)數(shù)表示。A企業(yè)在辦理2021年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)準(zhǔn)確填報(bào)《企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》（A106000）。具體來(lái)說(shuō)，應(yīng)依次在第4列“合并、分立轉(zhuǎn)入的虧損額——可彌補(bǔ)年限5年”的“前五年度”欄次填報(bào)-257.14萬(wàn)元，“前四年度”欄次填報(bào)-257.14萬(wàn)元，“前三年度”欄次填報(bào)-123.02萬(wàn)元，“前二年度”欄次填報(bào)-84.59萬(wàn)元，“前一年度”欄次填報(bào)-58.47萬(wàn)元，“本年度”欄次填報(bào)-28.50萬(wàn)元。

處理提醒

稅收是企業(yè)決策重要的考量因素。企業(yè)在進(jìn)行重組時(shí)，只有準(zhǔn)確理解稅收政策，并結(jié)合其他因素進(jìn)行分析，才能選出最優(yōu)方案，爭(zhēng)取最大利益。企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，合并企業(yè)可轉(zhuǎn)入的被合并企業(yè)待彌補(bǔ)虧損額，應(yīng)分年度確定。各年度可轉(zhuǎn)入的虧損額，以計(jì)算得出的年度限額與被合并企業(yè)各年度待彌補(bǔ)虧損額進(jìn)行比較，按兩者孰小原則確定。各年度可轉(zhuǎn)入虧損額確認(rèn)后，再按原所屬年度，平移至合并企業(yè)。