賴特花商私人有限公司（Right Florist Private Limited，以下簡(jiǎn)稱“印度花商”）是一家印度稅收居民企業(yè)，主要從事花卉銷售業(yè)務(wù)，在谷歌等搜索引擎上發(fā)布了花卉廣告。印度花商向谷歌愛(ài)爾蘭有限公司（Google Ireland Limited，以下簡(jiǎn)稱“谷歌愛(ài)爾蘭”）支付的廣告費(fèi)未在印度繳納預(yù)提所得稅。根據(jù)《印度所得稅法案》（1961年）中的相關(guān)規(guī)定，即“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，向印度境外支付的利息、特許權(quán)使用費(fèi)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)或本法規(guī)定的其他應(yīng)支付款項(xiàng)，其稅款尚未支付的部分不得作為支出進(jìn)行稅前扣除”，印度稅務(wù)機(jī)關(guān)在審查印度花商的所得稅納稅申報(bào)表時(shí)認(rèn)為，該筆廣告費(fèi)支出不能進(jìn)行稅前扣除，稅企雙方對(duì)此產(chǎn)生爭(zhēng)議。

印度加爾各答所得稅上訴法庭根據(jù)印度國(guó)內(nèi)稅法、印度與愛(ài)爾蘭簽署的稅收協(xié)定作出判決，認(rèn)定該廣告費(fèi)的性質(zhì)不屬于特許權(quán)使用費(fèi)或技術(shù)服務(wù)費(fèi)，而應(yīng)屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，并適用于稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。因谷歌愛(ài)爾蘭并未在印度境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此印度對(duì)該項(xiàng)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不具有征稅權(quán)。2013年4月，印度加爾各答所得稅上訴法庭判決印度花商勝訴。

（二）印度谷歌案

谷歌印度私人有限公司（Google India Private Limited，以下簡(jiǎn)稱“谷歌印度”）是一家在印度注冊(cè)的居民企業(yè)，是谷歌國(guó)際有限責(zé)任公司（Google International LLC）的全資子公司。2005年，谷歌印度與谷歌愛(ài)爾蘭簽訂了谷歌關(guān)鍵字廣告分銷協(xié)議。谷歌印度是谷歌愛(ài)爾蘭的非獨(dú)家授權(quán)分銷商，為印度廣告客戶提供服務(wù)。谷歌印度向谷歌愛(ài)爾蘭支付了購(gòu)買廣告位的款項(xiàng)，并認(rèn)為該款項(xiàng)屬于谷歌愛(ài)爾蘭取得的銷售所得，因此未在印度扣繳預(yù)提所得稅。2012年，印度稅務(wù)機(jī)關(guān)要求谷歌印度說(shuō)明該款項(xiàng)不屬于特許權(quán)使用費(fèi)，否則需要補(bǔ)稅。谷歌印度表示，谷歌關(guān)鍵字廣告是標(biāo)準(zhǔn)化的廣告產(chǎn)品而非復(fù)雜的計(jì)算機(jī)軟件，谷歌印度僅參與廣告產(chǎn)品的營(yíng)銷與分銷，并沒(méi)有獲得谷歌關(guān)鍵字廣告相關(guān)專利權(quán)、版權(quán)等特許權(quán)的使用權(quán)。谷歌印度僅負(fù)責(zé)對(duì)廣告位進(jìn)行分配，處理和顯示廣告則是由谷歌愛(ài)爾蘭負(fù)責(zé)，谷歌印度的廣告分銷業(yè)務(wù)完全獨(dú)立于其他信息技術(shù)支持服務(wù)，并沒(méi)有使用屬于谷歌愛(ài)爾蘭的專利權(quán)，對(duì)谷歌商標(biāo)的使用也只是基礎(chǔ)性商業(yè)行為，因此該款項(xiàng)并不屬于特許權(quán)使用費(fèi)。但印度稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此觀點(diǎn)并不認(rèn)可，稅企雙方對(duì)此產(chǎn)生爭(zhēng)議。

根據(jù)印度國(guó)內(nèi)稅法、印度與愛(ài)爾蘭簽署的稅收協(xié)定的規(guī)定，印度班加羅爾所得稅上訴法庭將谷歌印度向谷歌愛(ài)爾蘭支付的款項(xiàng)性質(zhì)認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)，認(rèn)為應(yīng)由谷歌印度代為扣繳預(yù)提所得稅。2017年10月，印度班加羅爾所得稅上訴法庭判決谷歌印度敗訴。

（三）法國(guó)谷歌案

谷歌愛(ài)爾蘭與谷歌法國(guó)有限責(zé)任公司（Google France SARL，以下簡(jiǎn)稱“谷歌法國(guó)”）簽署的營(yíng)銷與服務(wù)協(xié)議規(guī)定，后者為前者在法國(guó)的營(yíng)銷提供協(xié)助與咨詢服務(wù)，谷歌愛(ài)爾蘭以成本加成的方式向谷歌法國(guó)支付報(bào)酬。法國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，谷歌法國(guó)員工實(shí)際上被賦予以谷歌愛(ài)爾蘭的名義簽署合同的權(quán)利，參與了和廣告商協(xié)商定價(jià)、廣告設(shè)計(jì)等過(guò)程，因此應(yīng)被認(rèn)定為代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)，要求谷歌愛(ài)爾蘭對(duì)2005年至2010年期間在法國(guó)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入補(bǔ)繳稅款及罰金，合計(jì)約11.12億歐元。其中，企業(yè)所得稅為3.08億歐元。針對(duì)法國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的這一觀點(diǎn)，稅企雙方產(chǎn)生爭(zhēng)議。

巴黎行政法院認(rèn)為，谷歌關(guān)鍵字廣告合同簽訂雙方為客戶與谷歌愛(ài)爾蘭，雖然谷歌法國(guó)員工的姓名以“銷售代表”或“客戶經(jīng)理”的身份出現(xiàn)在合同中，且合同的主要內(nèi)容是由谷歌法國(guó)的員工與客戶商定的，但合同生效之前必須經(jīng)過(guò)谷歌愛(ài)爾蘭的驗(yàn)證。此外，谷歌關(guān)鍵字廣告的服務(wù)價(jià)格是根據(jù)用戶點(diǎn)擊次數(shù)確定，谷歌法國(guó)的員工并不參與具體定價(jià)。因此，巴黎行政法院認(rèn)定谷歌法國(guó)并未構(gòu)成谷歌愛(ài)爾蘭在法國(guó)的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。2017年7月，巴黎行政法院判決谷歌愛(ài)爾蘭勝訴。隨后，法國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)多次上訴，最終谷歌集團(tuán)與法國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)協(xié)商達(dá)成一致意見(jiàn)，同意繳納9.65億歐元稅款及滯納金。

（四）案例分析

上述三個(gè)案例均為谷歌愛(ài)爾蘭跨境提供互聯(lián)網(wǎng)廣告業(yè)務(wù)時(shí)在市場(chǎng)國(guó)面臨的稅收爭(zhēng)議。從表1可以看出，谷歌跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告的不同銷售模式及由此帶來(lái)的征稅差異。谷歌關(guān)鍵字廣告業(yè)務(wù)常見(jiàn)的銷售模式包括在線銷售（OSO模式）和直銷（DSO模式）兩種模式。OSO模式一般面向小規(guī)模預(yù)算廣告客戶，客戶直接在線與谷歌公司簽訂合同并下單支付，如印度花商案。DSO模式一般適用于大規(guī)模預(yù)算廣告客戶，通常由谷歌在市場(chǎng)國(guó)的公司或員工提供相關(guān)服務(wù)，但合同是與位于其他國(guó)家的谷歌公司簽訂，如法國(guó)谷歌案。印度谷歌案中的轉(zhuǎn)售廣告位銷售模式，區(qū)別于上述兩種模式。對(duì)比印度花商案與印度谷歌案可以發(fā)現(xiàn)，由于谷歌愛(ài)爾蘭在印度的銷售模式不同，使得所得性質(zhì)認(rèn)定的結(jié)果有所不同。對(duì)比印度谷歌案和法國(guó)谷歌案可以發(fā)現(xiàn)，位于市場(chǎng)國(guó)的谷歌公司與谷歌愛(ài)爾蘭之間的協(xié)議模式有所不同，使得谷歌愛(ài)爾蘭在市場(chǎng)國(guó)的納稅義務(wù)出現(xiàn)不同結(jié)果。

二、案例實(shí)質(zhì)：數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅挑戰(zhàn)的現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)

根據(jù)市場(chǎng)研究機(jī)構(gòu)eMarketer的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，2021年全球數(shù)字廣告支出為3892.9億美元，占全球媒介廣告支出約56.1%?；谒阉饕娴幕ヂ?lián)網(wǎng)廣告是數(shù)字廣告的主要來(lái)源，廣告業(yè)務(wù)的數(shù)字化特征凸顯，由此帶來(lái)相應(yīng)的國(guó)際稅收問(wèn)題。

（一）互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)所得的定性難題

基于數(shù)字化平臺(tái)的跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)的提供方式靈活多樣，導(dǎo)致在所得性質(zhì)上可能存在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與特許權(quán)使用費(fèi)的認(rèn)定難題。在印度花商案和印度谷歌案中，稅企爭(zhēng)議聚焦到谷歌愛(ài)爾蘭從印度公司取得的所得的性質(zhì)。在進(jìn)行所得性質(zhì)判定時(shí)，主要依據(jù)的是市場(chǎng)國(guó)國(guó)內(nèi)稅法和雙邊稅收協(xié)定的特許權(quán)使用費(fèi)條款。雖然參照的是同一法律體系，但是由于增加了谷歌印度轉(zhuǎn)售廣告位這一中間環(huán)節(jié)，谷歌愛(ài)爾蘭在印度提供互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)，所得性質(zhì)認(rèn)定就發(fā)生了變化，因此在當(dāng)?shù)禺a(chǎn)生了納稅義務(wù)。如果認(rèn)定為銷售所得，且谷歌愛(ài)爾蘭并未在印度構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，就無(wú)須在印度繳稅；如果認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)，則需要在印度繳納預(yù)提所得稅。

從印度花商案所得定性爭(zhēng)議的判決依據(jù)來(lái)看，根據(jù)印度與愛(ài)爾蘭簽署的稅收協(xié)定，特許權(quán)使用費(fèi)是對(duì)使用專利技術(shù)等所支付的視為報(bào)酬的款項(xiàng)。印度花商在線與谷歌愛(ài)爾蘭簽訂合同，在谷歌搜索引擎平臺(tái)上發(fā)布廣告，并不涉及獲得專利技術(shù)的使用權(quán)限，因此不能將該廣告費(fèi)認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。此外，根據(jù)印度與愛(ài)爾蘭簽署的稅收協(xié)定，對(duì)技術(shù)服務(wù)費(fèi)的認(rèn)定離不開(kāi)人的因素，谷歌提供的廣告服務(wù)是在搜索引擎的網(wǎng)頁(yè)上生成特定文本，這是一個(gè)完全自動(dòng)化的過(guò)程，因此也不能將此廣告費(fèi)認(rèn)定為技術(shù)服務(wù)費(fèi)。從印度谷歌案所得定性爭(zhēng)議的判決依據(jù)來(lái)看，根據(jù)印度國(guó)內(nèi)稅法、印度與愛(ài)爾蘭簽署的稅收協(xié)定，谷歌愛(ài)爾蘭出售的廣告位被認(rèn)定為印度稅法中的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，且谷歌愛(ài)爾蘭賦予谷歌印度使用谷歌關(guān)鍵字廣告的權(quán)利、谷歌商標(biāo)及其他品牌特征的使用權(quán)，以及客戶數(shù)據(jù)庫(kù)的訪問(wèn)權(quán)等諸多權(quán)限，因此谷歌印度支付給谷歌愛(ài)爾蘭的款項(xiàng)應(yīng)屬于特許權(quán)使用費(fèi)。

進(jìn)一步對(duì)比印度谷歌案與法國(guó)谷歌案，盡管位于市場(chǎng)國(guó)的谷歌公司（谷歌印度、谷歌法國(guó)）都參與了客戶廣告服務(wù)，但谷歌愛(ài)爾蘭取得所得的性質(zhì)認(rèn)定卻不同，很大程度上取決于位于市場(chǎng)國(guó)的谷歌公司從谷歌愛(ài)爾蘭取得的谷歌關(guān)鍵字廣告相關(guān)權(quán)限。更特別的是，在印度谷歌案中，谷歌印度與谷歌愛(ài)爾蘭簽訂了兩份性質(zhì)完全不同的協(xié)議，谷歌印度承擔(dān)了雙重功能與風(fēng)險(xiǎn)，使谷歌印度與谷歌愛(ài)爾蘭之間往來(lái)款項(xiàng)性質(zhì)的認(rèn)定變得更加復(fù)雜。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的新型商業(yè)模式使?fàn)I業(yè)利潤(rùn)與特許權(quán)使用費(fèi)之間的認(rèn)定界限變得模糊。三個(gè)案例涉及的谷歌關(guān)鍵字廣告業(yè)務(wù)明顯區(qū)別于傳統(tǒng)廣告業(yè)務(wù)，其內(nèi)置信息技術(shù)的復(fù)雜性，無(wú)疑增加了所得性質(zhì)的認(rèn)定難度?？缇郴ヂ?lián)網(wǎng)廣告的所得性質(zhì)認(rèn)定難題，同樣存在于其他數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之中，如在線零售商、網(wǎng)上應(yīng)用商店、云計(jì)算等。

（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定難題

在印度花商案與法國(guó)谷歌案中，常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定至關(guān)重要，決定了谷歌愛(ài)爾蘭在市場(chǎng)國(guó)取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是否需要在當(dāng)?shù)乩U稅的問(wèn)題。一是互聯(lián)網(wǎng)廣告載體是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。數(shù)字化網(wǎng)頁(yè)、實(shí)體服務(wù)器是進(jìn)行全部或部分廣告服務(wù)的營(yíng)業(yè)載體，但是數(shù)字化網(wǎng)頁(yè)不具有實(shí)體存在，而且實(shí)體服務(wù)器的可移動(dòng)特點(diǎn)通?？梢员苊庠谑袌?chǎng)國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。在印度花商案中，法庭還將2010年版的OECD稅收協(xié)定范本作為法律依據(jù)，認(rèn)定搜索引擎網(wǎng)頁(yè)并不構(gòu)成物理實(shí)體，服務(wù)器實(shí)體在一定條件下可以滿足常設(shè)機(jī)構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)，但谷歌搜索引擎的服務(wù)器均設(shè)立在印度境外，因此未在印度境內(nèi)構(gòu)成一般意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，依賴于實(shí)體存在的聯(lián)結(jié)度規(guī)則會(huì)使市場(chǎng)國(guó)的稅基受到侵蝕。

二是代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定問(wèn)題。代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)強(qiáng)調(diào)“經(jīng)常代表某一企業(yè)簽訂合同”，而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告商可以直接與市場(chǎng)國(guó)客戶在線簽訂合同，雖然位于市場(chǎng)國(guó)的關(guān)聯(lián)企業(yè)沒(méi)有以該跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告商的名義簽訂合同的權(quán)利，但往往對(duì)合同的簽訂、履行都具有重要作用，無(wú)代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)之名，卻行代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)之實(shí)。在印度花商案中，涉及的問(wèn)題是設(shè)立在印度境內(nèi)的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商是否構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。由于印度境內(nèi)的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商無(wú)權(quán)代替谷歌愛(ài)爾蘭簽訂合同，且還為其他公司提供網(wǎng)站托管服務(wù)，因此印度境內(nèi)的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商并非谷歌愛(ài)爾蘭在印度的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。在法國(guó)谷歌案中，涉及的問(wèn)題是谷歌法國(guó)是否構(gòu)成谷歌愛(ài)爾蘭在法國(guó)的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)法國(guó)與愛(ài)爾蘭簽署的稅收協(xié)定，當(dāng)谷歌法國(guó)作為非獨(dú)立代理人，在法國(guó)習(xí)慣性地以谷歌愛(ài)爾蘭的名義簽訂合同時(shí)，即構(gòu)成谷歌愛(ài)爾蘭在法國(guó)的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)谷歌愛(ài)爾蘭與谷歌法國(guó)之間的營(yíng)銷與服務(wù)協(xié)議，谷歌法國(guó)在法律和經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立于谷歌愛(ài)爾蘭，谷歌愛(ài)爾蘭與客戶直接簽訂合同，谷歌法國(guó)屬于獨(dú)立代理人，因此法院判定未構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

在本文的案例中，谷歌愛(ài)爾蘭所使用的三種互聯(lián)網(wǎng)廣告經(jīng)營(yíng)模式體現(xiàn)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)商業(yè)模式的深入影響，以及由此帶來(lái)的征稅難題。依托于數(shù)字化平臺(tái)，企業(yè)可以遠(yuǎn)程在線簽訂互聯(lián)網(wǎng)廣告合同，不再依賴在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立物理實(shí)體或通過(guò)代理商行使合同簽訂的權(quán)利，從而避免在市場(chǎng)國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，利用的正是傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下的漏洞。營(yíng)銷與分銷協(xié)議形式的復(fù)雜性增加了市場(chǎng)國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定難度。

（三）互聯(lián)網(wǎng)用戶數(shù)據(jù)價(jià)值的評(píng)估難題

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征稅挑戰(zhàn)還體現(xiàn)在數(shù)據(jù)價(jià)值的評(píng)估與稅收管轄權(quán)方面。互聯(lián)網(wǎng)廣告企業(yè)可以遠(yuǎn)程收集、處理并使用市場(chǎng)國(guó)互聯(lián)網(wǎng)用戶數(shù)據(jù)，由此將產(chǎn)生兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題：用戶數(shù)據(jù)是否參與價(jià)值創(chuàng)造、數(shù)據(jù)來(lái)源國(guó)（或市場(chǎng)國(guó)）是否對(duì)此擁有稅收管轄權(quán)。互聯(lián)網(wǎng)廣告的價(jià)值創(chuàng)造形式是一種典型的價(jià)值網(wǎng)絡(luò)，谷歌等互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)通過(guò)建立具有搜索、社交等功能的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)吸引用戶加入，并在連接活動(dòng)中搜集用戶偏好等數(shù)據(jù)用以創(chuàng)造收益，具體表現(xiàn)為在互聯(lián)網(wǎng)廣告業(yè)務(wù)中，通過(guò)對(duì)用戶數(shù)據(jù)的分析處理可以向用戶選擇性地投放廣告，提高廣告商品被購(gòu)買的概率；互聯(lián)網(wǎng)用戶數(shù)據(jù)也可讓渡給第三方并取得收入；互聯(lián)網(wǎng)廣告商及用戶數(shù)據(jù)所反映的供求關(guān)系可用來(lái)制定差異化價(jià)格；互聯(lián)網(wǎng)用戶數(shù)據(jù)可用來(lái)提升廣告服務(wù)水平，吸引更多用戶加入，創(chuàng)造更多價(jià)值。在印度谷歌案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)時(shí)，其中一條證據(jù)即為谷歌印度具有訪問(wèn)谷歌愛(ài)爾蘭后臺(tái)信息數(shù)據(jù)的權(quán)限。

谷歌關(guān)鍵字廣告業(yè)務(wù)收集并分析使用了大量谷歌互聯(lián)網(wǎng)用戶的數(shù)據(jù)信息，并為企業(yè)帶來(lái)收益。數(shù)據(jù)本身的價(jià)值及由此創(chuàng)造出的價(jià)值，在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)廣告業(yè)務(wù)中具有不可替代的地位，因此數(shù)據(jù)來(lái)源國(guó)對(duì)此類所得應(yīng)擁有征稅權(quán)，然而基于實(shí)體經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的國(guó)際稅收規(guī)則并未對(duì)數(shù)據(jù)相關(guān)所得作出明確的征稅規(guī)定。值得注意的是，三個(gè)案件的判決均參照的是當(dāng)時(shí)生效的相關(guān)國(guó)家國(guó)內(nèi)稅法和雙邊稅收協(xié)定，體現(xiàn)了傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則下的征稅原則無(wú)法有效適應(yīng)新型數(shù)字經(jīng)濟(jì)下多元化的互聯(lián)網(wǎng)廣告經(jīng)營(yíng)模式。市場(chǎng)國(guó)的稅基侵蝕問(wèn)題是產(chǎn)生稅企爭(zhēng)議的主要原因。不論是印度稅務(wù)機(jī)關(guān)極力爭(zhēng)取特許權(quán)使用費(fèi)的認(rèn)定，還是法國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)反復(fù)上訴，都反映出市場(chǎng)國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下本國(guó)稅收流失問(wèn)題的關(guān)注，以及對(duì)修訂國(guó)內(nèi)稅法及國(guó)際稅收規(guī)則的迫切需求。

三、案例延伸：數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅方案評(píng)析

（一）單邊措施

上述案件引起了印度政府和法國(guó)政府的極大關(guān)注。為有效防范市場(chǎng)國(guó)稅收利益流失，2016年印度開(kāi)征均衡稅，規(guī)定向非居民企業(yè)支付在線廣告服務(wù)、銷售廣告空間或其他在線廣告相關(guān)服務(wù)的款項(xiàng)超過(guò)10萬(wàn)盧比時(shí)，需要扣繳6%的稅收。2020年，印度對(duì)均衡稅進(jìn)行修訂、擴(kuò)大征稅范圍，規(guī)定對(duì)非居民企業(yè)從事電子商務(wù)運(yùn)營(yíng)或提供相關(guān)服務(wù)而取得或應(yīng)取得的款項(xiàng)征收2%的稅收。法國(guó)于2019年通過(guò)了開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的提案，面向在法國(guó)從事應(yīng)稅服務(wù)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)額超過(guò)2500萬(wàn)歐元、在全球從事應(yīng)稅服務(wù)的營(yíng)業(yè)額超過(guò)7.5億歐元的企業(yè)，對(duì)其在法國(guó)從事應(yīng)稅服務(wù)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)額征收3%的稅收，應(yīng)稅服務(wù)包括在線廣告、出于廣告目的而出售個(gè)人數(shù)據(jù)、提供對(duì)等網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)。除法國(guó)之外，英國(guó)、奧地利、土耳其等國(guó)也開(kāi)征了類似性質(zhì)的數(shù)字服務(wù)稅。

印度均衡稅和法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的主要征稅對(duì)象是跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)的提供者，顯然谷歌是重要成員之一。這種單邊征收新稅種的措施，針對(duì)所得性質(zhì)認(rèn)定、常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定和用戶數(shù)據(jù)價(jià)值評(píng)估等征稅難題，以一種間接、簡(jiǎn)易、快捷的方式應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅基侵蝕問(wèn)題，具有較強(qiáng)的實(shí)踐性。對(duì)于谷歌等美國(guó)科技企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)面臨的均衡稅、數(shù)字服務(wù)稅等稅負(fù)，美國(guó)貿(mào)易代表辦公室啟動(dòng)了“301調(diào)查”，代表美國(guó)企業(yè)利益在貿(mào)易領(lǐng)域進(jìn)行反擊。從市場(chǎng)國(guó)稅收利益的視角看，單邊措施是短期內(nèi)的可行方案，但由此帶來(lái)的國(guó)際重復(fù)征稅、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)、國(guó)際貿(mào)易爭(zhēng)端等問(wèn)題是未知風(fēng)險(xiǎn)。與此同時(shí)，“雙支柱”方案明確提出，自2021年10月8日起，各轄區(qū)不得新開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅或類似措施，并將妥善協(xié)調(diào)撤銷現(xiàn)行數(shù)字服務(wù)稅及類似措施。

（二）雙邊措施

1.聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本新增12B條款

聯(lián)合國(guó)國(guó)際稅收合作專家委員會(huì)于2021年4月20日批準(zhǔn)了在聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本2021年更新版本中增加第12B條款“自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)收入”，通過(guò)對(duì)該類收入征收預(yù)提所得稅的方式解決市場(chǎng)國(guó)的征稅難題。在該條款下，無(wú)須判定所得類型以及是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，只要滿足自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，市場(chǎng)國(guó)就可以對(duì)該所得征稅?；ヂ?lián)網(wǎng)廣告服務(wù)即屬于這類自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)，如果在雙邊稅收協(xié)定中加入該條款，作為市場(chǎng)國(guó)的締約國(guó)一方即可對(duì)這類所得征收預(yù)提所得稅。

2.OECD稅收協(xié)定范本關(guān)于代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)條款的修訂

為了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定爭(zhēng)議，根據(jù)BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果最終報(bào)告，2017年版OECD稅收協(xié)定范本對(duì)第5條常設(shè)機(jī)構(gòu)中代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的內(nèi)容進(jìn)行了修改，拓寬了代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定范圍，將“有權(quán)代表企業(yè)，并且習(xí)慣性地以企業(yè)的名義簽訂合同”拓展為“習(xí)慣性地代表企業(yè)簽訂合同，或習(xí)慣性地在合同簽訂中發(fā)揮重要作用，起草的合同不需要再進(jìn)行實(shí)質(zhì)性調(diào)整”，并且在例外條款中排除了“代理者完全或幾乎只為一家企業(yè)或幾家相關(guān)聯(lián)的企業(yè)提供代理”的情形。按照最新修訂的OECD稅收協(xié)定范本，在法國(guó)谷歌案中，谷歌法國(guó)將被認(rèn)定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，谷歌愛(ài)爾蘭將難以在法國(guó)規(guī)避構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（三）多邊措施

近年來(lái)OECD始終致力于從多邊層面解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征稅問(wèn)題，下文將圍繞《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱“BEPS多邊公約”）和雙支柱方案進(jìn)行討論。

1.BEPS多邊公約關(guān)于代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的條款

BEPS多邊公約借鑒了OECD稅收協(xié)定范本（2017年版）的最新修訂，第12條“通過(guò)傭金代理人和類似安排人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成”采用了類似表述。相較于OECD稅收協(xié)定范本，BEPS多邊公約作為一項(xiàng)多邊措施，更容易在較短時(shí)間內(nèi)覆蓋更廣的區(qū)域范圍。截至2021年12月14日，已有96個(gè)國(guó)家（地區(qū)）簽署了BEPS多邊公約。其中，65個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的公約已經(jīng)生效，意味著已經(jīng)有相當(dāng)一部分雙邊稅收協(xié)定可以適用BEPS多邊公約關(guān)于代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的條款，為跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告業(yè)務(wù)的市場(chǎng)國(guó)維護(hù)稅收利益提供了法律依據(jù)。

2.雙支柱方案

在BEPS包容性框架下，應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅難題的工作持續(xù)推進(jìn)。OECD于2021年7月發(fā)布《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》，標(biāo)志著各方就雙支柱方案的基本架構(gòu)達(dá)成多邊共識(shí)。同年10月，OECD再次發(fā)布聲明（以下簡(jiǎn)稱“OECD10月《聲明》”），進(jìn)一步對(duì)剩余利潤(rùn)比例、最低稅率水平等問(wèn)題作出明確規(guī)定和補(bǔ)充。截至2021年11月4日，包括我國(guó)在內(nèi)已有137個(gè)國(guó)家（地區(qū)）加入該方案，但BEPS包容性框架中仍有個(gè)別成員未加入。雙支柱方案被認(rèn)為是對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則的最大修訂，支柱一聚焦于通過(guò)修改聯(lián)結(jié)度規(guī)則和利潤(rùn)分配規(guī)則重新劃分征稅權(quán)，支柱二致力于解決遺留的稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題。

根據(jù)OECD 10月《聲明》，支柱一包括兩類征稅規(guī)則，分別針對(duì)金額A和金額B。第一類是為市場(chǎng)國(guó)提供的新聯(lián)結(jié)度征稅規(guī)則，針對(duì)全球營(yíng)業(yè)額超過(guò)200億歐元且利潤(rùn)率高于10%的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)。當(dāng)符合上述條件的跨國(guó)企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)的收入達(dá)到100萬(wàn)歐元時(shí)，市場(chǎng)國(guó)可以根據(jù)一定的稅基分配公式對(duì)金額A（即跨國(guó)企業(yè)25%的剩余利潤(rùn)）征稅。第二類征稅規(guī)則是對(duì)現(xiàn)行獨(dú)立交易原則的簡(jiǎn)化與改進(jìn)，適用于一般性營(yíng)銷與分銷活動(dòng)相關(guān)的所得（金額B）。針對(duì)本文案例中的跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告所得征稅爭(zhēng)議，在支柱一方案下，無(wú)須逐一解決互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)所得的定性難題、常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定難題和互聯(lián)網(wǎng)用戶數(shù)據(jù)價(jià)值的評(píng)估難題，通過(guò)金額A的計(jì)算與分配，市場(chǎng)國(guó)即可對(duì)符合條件的大型跨國(guó)企業(yè)（如谷歌集團(tuán)）的剩余利潤(rùn)行使一定的征稅權(quán)，從而部分解決跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告業(yè)務(wù)在市場(chǎng)國(guó)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題?？缇郴ヂ?lián)網(wǎng)廣告相關(guān)的營(yíng)銷與分銷活動(dòng)，也將在不同的市場(chǎng)國(guó)適用更加簡(jiǎn)化、統(tǒng)一的獨(dú)立交易原則。盡管支柱一提供了科學(xué)的解決方案，但在操作層面仍存在很多現(xiàn)實(shí)難題。例如，金額A涉及的剩余利潤(rùn)計(jì)算以及稅基在多個(gè)稅收管轄區(qū)的分配，如何在全球范圍達(dá)成財(cái)務(wù)、稅務(wù)層面的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，仍存在較多不確定性。

支柱二同樣包括兩類規(guī)則。第一類是基于國(guó)內(nèi)稅法體系的全球反稅基侵蝕規(guī)則，核心思想是通過(guò)補(bǔ)征稅款或者減少稅前扣除的方式，將低稅負(fù)收入的稅負(fù)提高至一定水平。第二類是基于稅收協(xié)定的應(yīng)稅規(guī)則，解決消極所得在來(lái)源國(guó)預(yù)提所得稅稅負(fù)過(guò)低的問(wèn)題。針對(duì)跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告業(yè)務(wù)的稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題，支柱二從收支兩個(gè)角度提出應(yīng)對(duì)思路，一是對(duì)跨國(guó)企業(yè)收入征收的實(shí)際稅率不低于15%，二是對(duì)跨境款項(xiàng)支付征收的預(yù)提所得稅稅率應(yīng)達(dá)到9%。在這兩類最低稅率的約束下，谷歌等互聯(lián)網(wǎng)跨國(guó)企業(yè)將無(wú)法繼續(xù)從低稅地或避稅地獲取巨額稅收利益。但最低稅率水平的設(shè)置將使實(shí)際稅負(fù)水平偏低的國(guó)家（地區(qū)）處于被動(dòng)地位，會(huì)對(duì)當(dāng)今國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)格局產(chǎn)生沖擊，從而深度傳導(dǎo)到國(guó)際經(jīng)貿(mào)關(guān)系領(lǐng)域。

四、案例啟示：我國(guó)關(guān)于跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告征稅問(wèn)題的應(yīng)對(duì)思路

我國(guó)是全球主要的互聯(lián)網(wǎng)用戶數(shù)據(jù)來(lái)源國(guó)，也是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)大國(guó)。但我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)與外國(guó)企業(yè)存在較大區(qū)別，主要體現(xiàn)在海外市場(chǎng)較為有限，收入仍主要來(lái)自國(guó)內(nèi)。筆者認(rèn)為，我國(guó)在應(yīng)對(duì)跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告征稅問(wèn)題時(shí)，需要從市場(chǎng)國(guó)和居住國(guó)兩個(gè)角度綜合進(jìn)行考慮。

（一）市場(chǎng)國(guó)視角

從近年來(lái)我國(guó)國(guó)際稅收反避稅案件來(lái)看，特許權(quán)使用費(fèi)與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的所得性質(zhì)認(rèn)定是很多案件中稅企爭(zhēng)議的核心。從維護(hù)市場(chǎng)國(guó)稅基的角度而言，聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本12B條款在明確互聯(lián)網(wǎng)廣告跨境所得征稅權(quán)方面較為直接、有效。但將稅收協(xié)定范本條款納入我國(guó)現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定，需要與締約國(guó)另一方談判達(dá)成一致，預(yù)期進(jìn)程較為緩慢。雖然BEPS多邊公約在推動(dòng)稅收協(xié)定條款修訂效率方面更為高效，但該公約主要體現(xiàn)的是OECD稅收協(xié)定范本規(guī)則，并未包括聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本12B條款。短期來(lái)看，通過(guò)聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本12B條款維護(hù)我國(guó)作為互聯(lián)網(wǎng)廣告客戶國(guó)的稅基仍面臨較多困難。盡管如此，預(yù)期BEPS多邊公約在我國(guó)生效之后，大型互聯(lián)網(wǎng)跨國(guó)企業(yè)通過(guò)傭金代理人或類似安排人為規(guī)避在我國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅基侵蝕行為將被有效抑制。

相比于需要雙邊或多邊協(xié)調(diào)的措施而言，開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅更為高效。各國(guó)數(shù)字服務(wù)稅方案的差異體現(xiàn)出不同國(guó)家不同的征稅策略，也使這一單邊措施更具針對(duì)性和靈活性。但在國(guó)際多邊協(xié)調(diào)合作的背景下，單邊措施并非我國(guó)的最佳選擇。雙支柱方案已經(jīng)在BEPS包容性框架下達(dá)成廣泛共識(shí)，其中大部分規(guī)則將于2023年正式實(shí)施。在雙支柱方案實(shí)施之前，我國(guó)應(yīng)積極參與雙支柱規(guī)則制定，代表發(fā)展中國(guó)家和市場(chǎng)國(guó)的稅收利益發(fā)聲。雙支柱方案關(guān)乎未來(lái)很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)國(guó)際稅收規(guī)則的基調(diào)與走向，也將對(duì)我國(guó)參與國(guó)際稅收利益分配產(chǎn)生重要影響。例如，金額A的分配是否能夠有效維護(hù)我國(guó)作為世界主要數(shù)據(jù)來(lái)源國(guó)的稅收利益，兩類最低稅率與我國(guó)稅率之間的差值是否會(huì)影響跨國(guó)企業(yè)在我國(guó)的稅源變化，這些問(wèn)題都至關(guān)重要。因此，應(yīng)根據(jù)雙支柱方案對(duì)我國(guó)稅基影響的預(yù)期測(cè)算以及我國(guó)的市場(chǎng)特征，重點(diǎn)評(píng)估我國(guó)作為互聯(lián)網(wǎng)用戶大國(guó)的數(shù)據(jù)價(jià)值，有針對(duì)性地提出稅收利益需求，深度參與雙支柱規(guī)則制定。

（二）居住國(guó)視角

我國(guó)大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)具有一定特殊性，呈現(xiàn)出海外上市、外資控股等典型特征，并且這類企業(yè)的海外市場(chǎng)布局明顯與國(guó)外知名互聯(lián)網(wǎng)跨國(guó)企業(yè)有所不同，互聯(lián)網(wǎng)“走出去”企業(yè)在當(dāng)?shù)孛媾R較多限制與不利因素。在跨境廣告服務(wù)等互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域，我國(guó)作為居住國(guó)所面臨的征稅問(wèn)題更具特殊性，因此，一方面要為我國(guó)數(shù)字化企業(yè)“走出去”提供支持；另一方面，要維護(hù)居住國(guó)的合理稅基，防范稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題。我國(guó)應(yīng)結(jié)合當(dāng)前跨境互聯(lián)網(wǎng)廣告的現(xiàn)實(shí)征稅難題，在OECD雙支柱方案的制定與執(zhí)行過(guò)程中，重視我國(guó)作為居住國(guó)的稅收利益與訴求，通過(guò)及時(shí)跟進(jìn)雙支柱方案的預(yù)期影響測(cè)算，為我國(guó)參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)多邊征稅規(guī)則的制定提供有利依據(jù)。