股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)當(dāng)按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)公平交易原則支付對(duì)價(jià)，但由于現(xiàn)代市場(chǎng)交易的復(fù)雜性，境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間經(jīng)常發(fā)生平價(jià)甚至低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的交易行為。這會(huì)產(chǎn)生被稅務(wù)機(jī)關(guān)核查的風(fēng)險(xiǎn)。因個(gè)案差異巨大，稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)有關(guān)交易的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低時(shí)該如何應(yīng)對(duì)？這關(guān)系到國(guó)家的稅收權(quán)益和納稅人的合法權(quán)益，需要精準(zhǔn)把握法律適用。

一、低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)引爭(zhēng)議

最近，一起低價(jià)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易進(jìn)入稅務(wù)機(jī)關(guān)的視野。

A公司通過(guò)簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的方式，在二級(jí)市場(chǎng)上將其持有第三方的部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于市場(chǎng)價(jià)格。對(duì)此，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)指出，A公司的轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由，按規(guī)定應(yīng)被核定應(yīng)納稅額。A公司則認(rèn)為其有正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由。問(wèn)題是，不僅稅企之間有爭(zhēng)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部對(duì)本案的適用法律依據(jù)和征管程序也有不同見(jiàn)解。

二、該如何適用法律依據(jù)

稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的有關(guān)爭(zhēng)論主要涉及兩項(xiàng)法律依據(jù)。

一個(gè)是稅收征管法第三十五條規(guī)定，即“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：……（六）納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的”。另一個(gè)是稅收征管法第三十六條規(guī)定，即“企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”。

針對(duì)上述案例中境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情形，有的認(rèn)為應(yīng)適用稅收征管法第三十五條規(guī)定，有的則認(rèn)為應(yīng)適用稅收征管法第三十六條規(guī)定。究竟應(yīng)如何適用？這需要深入分析這兩個(gè)法條的法律基礎(chǔ)和適用前提。

稅收征管法第三十五條規(guī)定的適用前提是，納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由。明顯偏低是指有關(guān)交易已經(jīng)嚴(yán)重偏離市場(chǎng)交易的正常情形，是否具有正當(dāng)理由需要結(jié)合個(gè)案具體分析。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)核查后認(rèn)為交易不具備正當(dāng)理由，除了對(duì)交易主體進(jìn)行稅收核定外，往往還因關(guān)聯(lián)方之間的低價(jià)轉(zhuǎn)讓涉嫌隱瞞或欺騙行為，可能構(gòu)成逃避繳納稅款或其他稅收違法事實(shí)，這時(shí)稽查部門會(huì)依據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》介入處理。

稅收征管法第三十六條規(guī)定的適用前提是，關(guān)聯(lián)方之間出于正常、合理的商業(yè)經(jīng)營(yíng)需要，如出具文件證明因國(guó)家政策調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受到重大影響、有政府文件或企業(yè)章程證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)、扶持被投資企業(yè)的成長(zhǎng)、集團(tuán)內(nèi)部資源整合等，從節(jié)約財(cái)政支出的經(jīng)濟(jì)考量，采取低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)。從法理上看，稅法并不否定這種自由商業(yè)交易的合法性和合理性。但是出于納稅公平的考量，由于這種行為背離了獨(dú)立企業(yè)之間的正常交易價(jià)格，稅法要求低價(jià)轉(zhuǎn)讓導(dǎo)致的稅收回避或減少應(yīng)當(dāng)予以補(bǔ)回，即采用反避稅的特別納稅調(diào)整程序進(jìn)行處理。

三、對(duì)應(yīng)不同的征管程序

根據(jù)上述分析，稅收征管法第三十五條和第三十六條的法理基礎(chǔ)有差異，適用前提不同，對(duì)關(guān)聯(lián)方之間低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為的定性也不同。對(duì)應(yīng)這些不同，這兩個(gè)法條適用的稅收征管程序也迥然有別。

稅收征管法第三十五條是對(duì)通過(guò)欺騙或隱瞞等非正當(dāng)手段逃避繳納稅款行為的規(guī)制。由于當(dāng)事人涉嫌稅收違法，稽查部門可能會(huì)直接介入?！抖悇?wù)稽查工作規(guī)程》第二條規(guī)定：“稅務(wù)稽查的基本任務(wù)，是依法查處稅收違法行為，保障稅收收入，維護(hù)稅收秩序，促進(jìn)依法納稅。”該規(guī)程第十九條規(guī)定：“選案部門對(duì)案源信息采取計(jì)算機(jī)分析、人工分析、人機(jī)結(jié)合分析等方法進(jìn)行篩選，發(fā)現(xiàn)有稅收違法嫌疑的，應(yīng)當(dāng)確定為待查對(duì)象。待查對(duì)象確定后，選案部門填制《稅務(wù)稽查立案審批表》，附有關(guān)資料，經(jīng)稽查局局長(zhǎng)批準(zhǔn)后立案檢查。”實(shí)踐中，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)掌握了納稅人的違法線索，認(rèn)為納稅人涉嫌稅收違法，稽查部門可以將其列入待查對(duì)象。如果經(jīng)查發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方之間存在隱形交易或陰陽(yáng)合同等稅收違法事實(shí)，應(yīng)按照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》規(guī)定程序立案處理。如果經(jīng)查未發(fā)現(xiàn)稅收違法事實(shí)，也應(yīng)按照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》出具不存在違法行為的結(jié)論，同時(shí)仍可以移交有關(guān)部門依據(jù)稅收征管法第三十六條的規(guī)定實(shí)施納稅調(diào)整。

稅收征管法第三十六條規(guī)定，關(guān)聯(lián)方之間違背獨(dú)立交易原則而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”因此，對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，盡管不排除主觀故意的可能性，但在形式合法且具有正當(dāng)理由的前提下，可以適用特別納稅調(diào)整程序補(bǔ)回稅款。實(shí)踐中既要考慮最接近股權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)期的公允價(jià)值，也要考慮當(dāng)期節(jié)點(diǎn)的市場(chǎng)環(huán)境等因素，評(píng)估不同的價(jià)格確定方法，達(dá)成稅企雙方可接受的共識(shí)。