JS建材有限公司(以下簡(jiǎn)稱“JS建材”)擁有一塊閑置土地，該塊土地系2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，原購(gòu)入成本價(jià)為1800萬元，現(xiàn)評(píng)估價(jià)為2000萬元(不含稅)?，F(xiàn)經(jīng)董事會(huì)研究決定，擬成立一個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)公司對(duì)該塊土地進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)。那么，如何將該塊土地轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開發(fā)公司？采用何種轉(zhuǎn)移方式納稅最少。筆者根據(jù)相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定，通過策劃，提出如下三種轉(zhuǎn)移方式供抉擇。

第一種方式：轉(zhuǎn)讓

此方式，就是JS建材先用貨幣資金投資成立全資子公司——DC房地產(chǎn)開發(fā)有限公司(以下簡(jiǎn)稱“DC房地產(chǎn)”)，然后將該塊土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給DC房地產(chǎn)。按稅法規(guī)定，采用此方式涉及增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅、印花稅等。

1.增值稅及附加

JS建材是增值稅一般納稅人，轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)按規(guī)定可選擇5%征收率。因此，JS建材按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)繳增值稅10萬元［（2000－1800）×5%］，城建稅0.7萬元（10×7%），教育費(fèi)附加0.5萬元［10×(3%＋2%)］。合計(jì)應(yīng)繳增值稅及附加11.2萬元（10＋0.7＋0.5）。

2.印花稅

轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，雙方必然簽訂《土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》。根據(jù)《印花稅暫行條例》第二條規(guī)定：“下列憑證為應(yīng)納稅憑證：……(二)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)；”和《關(guān)于印花稅若干政策的通知》(財(cái)稅〔2006〕162號(hào))規(guī)定：“對(duì)土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅”，雙方各自應(yīng)按《產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》所載金額2000萬元的萬分之五繳納印花稅1萬元。

3.土地增值稅

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。因此，JS建材轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)，應(yīng)繳納土地增值稅。該塊土地轉(zhuǎn)讓收入2000萬元，購(gòu)入成本為1800萬元、與轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)有關(guān)的稅費(fèi)為2.2萬元(0.7＋0.5＋1)，則該塊土地增值額的扣除項(xiàng)目金額為1802.2萬元(1800＋2.2)、土地增值額為197.8萬元(2000－1802.2)，占扣除金額1802.2萬元的10.975%，未超過扣除項(xiàng)目金額50%，適用稅率30%，應(yīng)繳納土地增值稅59.34萬元(197.8×30%)。

4.企業(yè)所得稅

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)還應(yīng)計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅。如上所述，該塊土地轉(zhuǎn)讓收入2000萬元、購(gòu)入成本1800萬元、繳納各項(xiàng)稅費(fèi)61.54萬元(0.7＋0.5＋1＋59.34)，轉(zhuǎn)讓所得138.46萬元(2000－1800－61.54)，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅34.615萬元(138.46×25%)。

5.契稅

JS建材轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，按《土地登記辦法》規(guī)定，還需辦理土地、房屋權(quán)屬過戶手續(xù)。根據(jù)《契稅暫行條例》規(guī)定，DC房地產(chǎn)承受土地還需按土地成交價(jià)格2000萬元的4%繳納契稅80萬元(2000×4%)。

采用轉(zhuǎn)讓方式，JS建材應(yīng)納稅106.155萬元(11.2＋1＋59.34＋34.615)，DC房地產(chǎn)應(yīng)納稅81萬元(80＋1)，雙方合計(jì)應(yīng)納稅187.155萬元(106.155＋81)。

第二種方式：投資

此方式，就是JS建材用土地使用權(quán)投資設(shè)立DC房地產(chǎn)。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，采用此方式涉及增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅、印花稅等。

1.增值稅及附加

營(yíng)改增前，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。但是營(yíng)改增后，根據(jù)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“36號(hào)文”)規(guī)定，JS建材以無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)投資DC房地產(chǎn)獲取股權(quán)，屬于有償轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)行為，按36號(hào)文規(guī)定，應(yīng)征收增值稅。因此，JS建材應(yīng)按5%征收率計(jì)算繳納增值稅10萬元［（2000－1800）×5%］，城建稅0.7萬元(10×7%)，教育費(fèi)附加0.5萬元［10×(3%＋2%)］。合計(jì)應(yīng)繳增值稅及附加11.2萬元(10＋0.7＋0.5)。

2.印花稅

如上所述，雙方各自應(yīng)按《產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》所載金額2000萬元的萬分之五繳納印花稅1萬元。

3.土地增值稅

根據(jù)《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕57號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“57號(hào)文”)第五條規(guī)定：“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策（暫不征土地增值稅）不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。”JS建材投資企業(yè)是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，因此，JS建材投資轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)應(yīng)繳納土地增值稅59.34萬元。

4.企業(yè)所得稅

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)”和《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕828號(hào))規(guī)定：“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。……(六)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。”因?yàn)椋琂S建材對(duì)外投資移送的土地使用權(quán)，改變了資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途，所以，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入，計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得138.46萬元(2000－1800－1.2－1－59.34)，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅34.615萬元(138.46×25%)。

5.契稅

根據(jù)《契稅暫行條例》規(guī)定，DC房地產(chǎn)承受土地還需按土地成交價(jià)格2000萬元的4%繳納契稅80萬元(2000×4%)。

采用投資方式，JS建材應(yīng)納稅106.155萬元(11.2＋1＋59.34＋34.615)，DC房地產(chǎn)應(yīng)納稅81萬元(80＋1)，雙方合計(jì)應(yīng)納稅187.155萬元(106.155＋81)，與轉(zhuǎn)讓方式納稅基本相同，其主要原因就是無形資產(chǎn)投資入股也是有償轉(zhuǎn)讓行為，其權(quán)屬已發(fā)生改變應(yīng)視同銷售，且投資企業(yè)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。

第三種方式：分立

此方式，就是JS建材在內(nèi)部先設(shè)個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)籌備部門，并配置相應(yīng)資產(chǎn)和人員。假定配置資產(chǎn)2350萬元，其中：土地使用權(quán)1800萬元（評(píng)估價(jià)值2000萬元）、銀行存款550萬元、負(fù)債350萬元、凈資產(chǎn)為2000萬元；配備人員（勞動(dòng)力）25人。然后，將該房地產(chǎn)開發(fā)籌備部門分立出去，正式成立全資子公司——DC房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，專門從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。

此方式主要涉及繳納印花稅、土地增值稅和契稅。

1.增值稅及附加

根據(jù)《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào))和36號(hào)文附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。JS建材通過分立方式將所屬房地產(chǎn)開發(fā)籌備部門分立出去成立全資子公司——DC房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，涉及的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不繳納增值稅。

2.印花稅

如上所述，雙方各自應(yīng)按《產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》所載金額2000萬元的萬分之五繳納印花稅1萬元。

3.土地增值稅

如上所述，根據(jù)57號(hào)文第五條規(guī)定，JS建材分立企業(yè)是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，因此，JS建材分立轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)應(yīng)繳納土地增值稅。該塊土地評(píng)估價(jià)值2000萬元，購(gòu)入成本1800萬元、繳納印花稅1萬元，則該塊土地增值額的扣除項(xiàng)目金額為1801萬元(1800＋1)、土地增值額為199萬元(2000－1801)，占扣除金額1801萬元的11.05%。未超過扣除項(xiàng)目金額50%，適用稅率30%，應(yīng)繳納土地增值稅為59.7萬元(199×30%)。

4.企業(yè)所得稅

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))規(guī)定，被分立企業(yè)“JS建材”股東在該公司分立時(shí)取得的股權(quán)支付金額2000萬元占交易支付總額2350萬元的85.11%，不低于85%，可選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，被分立企業(yè)“JS建材”對(duì)分立出去資產(chǎn)可不按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；分立企業(yè)“DC房地產(chǎn)”接受被分立企業(yè)“JS建材”資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)“JS建材”的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

5.契稅

根據(jù)《關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕17號(hào))規(guī)定：“四、公司分立　公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對(duì)分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。”DC房地產(chǎn)承受JS建材的土地、房屋權(quán)屬可不繳納契稅。

采用分立方式，JS建材應(yīng)納稅60.7萬元（1＋59.7），DC房地產(chǎn)只需繳納印花稅1萬元。雙方合計(jì)應(yīng)納稅61.7萬元（60.7＋1）。

通過上述三種方式納稅比較，顯然第三種方式納稅最少最優(yōu)。因此，JS建材轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)，最好選擇分立轉(zhuǎn)移方式。