實(shí)務(wù)中，建筑企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物，并同時(shí)提供相應(yīng)的建筑安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算貨物和建筑安裝服務(wù)的銷售額。其中的建筑安裝服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，適用3%的征收率。

典型案例

乙公司為增值稅一般納稅人，主要經(jīng)營(yíng)各類型鋼結(jié)構(gòu)工程設(shè)計(jì)、施工。2022年，乙公司向總承包方甲公司銷售自產(chǎn)的鋼結(jié)構(gòu)件，同時(shí)提供安裝服務(wù)。雙方簽訂的專業(yè)分包合同中分別注明了鋼結(jié)構(gòu)件價(jià)款1000萬(wàn)元、安裝服務(wù)價(jià)款200萬(wàn)元。具體稅務(wù)處理時(shí)，乙公司分別對(duì)鋼結(jié)構(gòu)件和安裝服務(wù)進(jìn)行了核算，分別適用13%和9%的稅率，計(jì)算繳納了增值稅。

政策規(guī)定

乙公司的這類業(yè)務(wù)，在實(shí)務(wù)中非常普遍。為了提高施工效率，鋼結(jié)構(gòu)、門窗、防水、空調(diào)、電梯等建筑專業(yè)分包工程，多數(shù)是由貨物廠商承包，總承包單位會(huì)與廠商訂立一份專業(yè)分包合同，將貨物的生產(chǎn)與安裝，交由同一家廠商來(lái)完成。

針對(duì)納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑安裝服務(wù)的行為，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“11號(hào)公告”）第一條規(guī)定，納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。上述規(guī)定將“自產(chǎn)貨物+建安服務(wù)”模式排除在混合銷售之外，要求納稅人分別核算貨物和建筑安裝服務(wù)的銷售額，從而可以分別按照銷售貨物和提供建筑安裝服務(wù)，適用相應(yīng)的稅率計(jì)稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“42號(hào)公告”）第六條第一款進(jìn)一步明確，一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。42號(hào)公告與11號(hào)公告的相同點(diǎn)在于，都明確此類業(yè)務(wù)不屬于混合銷售，都要求企業(yè)分別核算、分別計(jì)稅；兩份公告的不同點(diǎn)在于，在“自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備+建安服務(wù)”模式下，42號(hào)公告允許其中的安裝服務(wù)，選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，適用3%的征收率。

對(duì)于未分別核算，企業(yè)可能面臨哪些法律后果，實(shí)務(wù)中存在不同觀點(diǎn)——一種觀點(diǎn)認(rèn)為，如果納稅人未分別核算，應(yīng)統(tǒng)一從高適用13%稅率；還有一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，應(yīng)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核定其銷售額。不過(guò)，在11號(hào)公告和42號(hào)公告的相關(guān)表述中都明確要求，企業(yè)“應(yīng)”分別核算貨物和建安服務(wù)的銷售額，其中的“應(yīng)”，表示“應(yīng)當(dāng)”“必須”，說(shuō)明對(duì)此類業(yè)務(wù)的分別核算，屬于強(qiáng)制性規(guī)定?？梢钥隙ǖ氖牵瑢?duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，在“自產(chǎn)貨物+建安服務(wù)”模式下，只有分別核算，才能更好規(guī)避后續(xù)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，避免爭(zhēng)議。

實(shí)務(wù)建議

只要是銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑安裝服務(wù)，無(wú)論是材料類貨物還是設(shè)備類貨物，均需將貨物與建筑安裝服務(wù)銷售額分別核算。那么，此處的“分別核算”應(yīng)如何理解？

筆者認(rèn)為，分別核算銷售額，指在銷售合同等記載交易的書面文檔中，分別注明貨物和服務(wù)的價(jià)款。結(jié)合上述案例來(lái)分析，雙方簽訂的專業(yè)分包合同中，已分別注明了鋼結(jié)構(gòu)件價(jià)款和安裝服務(wù)價(jià)款。乙公司在具體稅務(wù)處理時(shí)，分別按照適用稅率，計(jì)算繳納了增值稅。后續(xù)乙公司在向甲公司開(kāi)具發(fā)票時(shí)，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)計(jì)量或結(jié)算金額，分別選擇鋼結(jié)構(gòu)件和安裝服務(wù)的稅收分類編碼，票面編碼簡(jiǎn)稱分別顯示“*金屬制品*鋼結(jié)構(gòu)件”和“*建筑服務(wù)*安裝費(fèi)”。

需要提醒的是，甲公司自乙公司取得的發(fā)票中，盡管只有200萬(wàn)元顯示為“*建筑服務(wù)*安裝費(fèi)”，但根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第31號(hào)）第七條的規(guī)定，甲公司向其專業(yè)分包方乙公司支付的1200萬(wàn)元，均屬于分包款。如果符合相關(guān)條件，甲公司在辦理增值稅預(yù)繳和納稅申報(bào)時(shí)，可以將其納入差額扣除項(xiàng)目。