某勞務(wù)派遣公司是一般納稅人，選擇采用簡易計稅方法繳納增值稅。2020年6月收取某用工單位支付的勞務(wù)派遣費(fèi)用100萬元（含稅），其中，管理費(fèi)10萬元，代用工單位支付的勞務(wù)派遣員工工資、福利和社會保險費(fèi)用共90萬元。請問：勞務(wù)派遣公司應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理？

（1）交易實質(zhì)分析

此問題是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》中關(guān)于主要責(zé)任人/代理人的判斷問題，即勞務(wù)派遣公司在這一交易中屬于主要責(zé)任人還是代理人。如果勞務(wù)派遣公司屬于主要責(zé)任人，則應(yīng)將其從用工單位收取的款項全額確認(rèn)為收入，將支付給被派遣人員的工資、福利和社會保險費(fèi)用列入營業(yè)成本。反之，如果勞務(wù)派遣公司屬于代理人，則其僅就收取的管理費(fèi)確認(rèn)收入，而將支付給被派遣人員的工資、福利和社會保險費(fèi)用作為代收代付處理，通過往來科目（其他應(yīng)收款/其他應(yīng)付款）核算。

由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的2006版和2017版對該問題的判斷原則基本一致，而后者給出了更具體的指導(dǎo)意見，故下文以2017版的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)展開分析，但該分析的結(jié)論同樣適用于仍在執(zhí)行2006版的企業(yè)。

2017版準(zhǔn)則第三十四條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：（一）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。（二）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。（三）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)時，企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，這些事實和情況包括：（一）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。（二）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險。（三）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。（四）其他相關(guān)事實和情況。”

就本案例中的勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)而言，判斷勞務(wù)派遣公司是主要責(zé)任人還是代理人的切入點，可以與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬（2014年修訂）》（以下簡稱9號準(zhǔn)則）對“職工”的定義結(jié)合起來，即在會計意義上，被派遣人員應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為勞務(wù)派遣公司的職工，還是用工單位的職工？9號準(zhǔn)則第三條規(guī)定：“本準(zhǔn)則所稱職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員。未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但向企業(yè)所提供服務(wù)與職工所提供服務(wù)類似的人員，也屬于職工的范疇，包括通過企業(yè)與勞務(wù)中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務(wù)的人員。”

因此，對于被派遣人員相關(guān)費(fèi)用，用工單位應(yīng)根據(jù)是否具備對這些人員的工作分配、業(yè)績考核和報酬決定、獎懲、晉升、辭退等實質(zhì)性的管理權(quán)力，這些人員所從事的工作內(nèi)容與本企業(yè)正式職工是否存在實質(zhì)性差異等因素，分析被派遣人員在經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上是否屬于9號準(zhǔn)則中所定義的“職工”。如果經(jīng)分析認(rèn)為被派遣人員是勞務(wù)派遣公司的“職工”，則其相關(guān)費(fèi)用在勞務(wù)派遣公司賬上應(yīng)采用總額法核算，即將向用工單位收取的全部款項確認(rèn)為營業(yè)收入，將被派遣人員相關(guān)費(fèi)用確認(rèn)為營業(yè)成本。反之，如果被派遣人員屬于用工單位的“職工”，則其相關(guān)費(fèi)用在勞務(wù)派遣公司賬上采用凈額法核算。

實務(wù)中，這種情況發(fā)生的可能性相對較大。首先，在勞務(wù)派遣合同中，勞務(wù)派遣公司向用工單位提供的特定商品是“被派遣人員”這一勞務(wù)服務(wù)，相當(dāng)于用工單位勞動人事管理職能的外包。勞務(wù)派遣公司自身不能向用工單位提供具體的勞務(wù)服務(wù)（如保潔、保安、設(shè)備維護(hù)等），同時由于被派遣人員的招聘、培訓(xùn)、管理等是由用工單位而不是勞務(wù)派遣公司負(fù)責(zé)，因此，勞務(wù)派遣公司不能主導(dǎo)被派遣人員的勞務(wù)，被派遣人員并不是代表勞務(wù)派遣公司向用工單位提供勞務(wù)的。其次，根據(jù)簽訂的補(bǔ)充協(xié)議，被派遣人員出現(xiàn)的風(fēng)險最終由用工單位承擔(dān)，勞務(wù)派遣公司不承擔(dān)交易后果。也就是說，從用工單位的角度分析，被派遣人員提供勞務(wù)的可接受性是由用工單位自己承擔(dān)。因此，勞務(wù)派遣公司并不承擔(dān)主要履約責(zé)任，并不是真正意義上的交易主體。第三，用工單位支付給被派遣人員的工資、社保金額，由用工單位確定，勞務(wù)派遣公司沒有決定權(quán)，所賺取的勞務(wù)派遣費(fèi)是固定金額，或者按確定比例計算的金額。綜上，勞務(wù)派遣公司為用工單位派遣人員并支付其工資的行為實質(zhì)上很可能是一種代收代付行為，采用凈額法確認(rèn)收入的可能性相對較大。

（2）賬務(wù)處理

在凈額法下，勞務(wù)派遣公司應(yīng)按照收取用工單位的勞務(wù)派遣費(fèi)（凈額）確認(rèn)為營業(yè)收入。由于被派遣人員被視作用工單位而不是勞務(wù)派遣公司的“職工”，相應(yīng)地，對于勞務(wù)派遣公司而言，其支付被派遣人員薪酬和為被派遣人員繳納社保屬于代收代付性質(zhì)，不通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算，而應(yīng)當(dāng)通過“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”等往來科目核算。在勞務(wù)派遣公司現(xiàn)金流量表列示中，其支付給被派遣人員的工資、為被派遣人員繳納的社保等，不應(yīng)作為“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”，而應(yīng)作為“收到（或支付）的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”列示。同時，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》第五條和《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》相關(guān)規(guī)定，“代客戶收取或支付的現(xiàn)金以及周轉(zhuǎn)快、金額大、期限短項目的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出”也可以按照收支的凈額列報。從用工單位收到的勞務(wù)派遣款項中，屬于應(yīng)按凈額確認(rèn)收入的勞務(wù)派遣費(fèi)收入的部分，列報為“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”，其余對應(yīng)于被派遣人員薪酬、社保的部分列報于“收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目中。

如果在某些特殊情況下，在用工單位撥付相關(guān)勞務(wù)派遣款項前，勞動用工合同約定的付薪日已到，勞務(wù)派遣公司依據(jù)勞動用工合同先行支付薪酬的，則勞務(wù)派遣公司的報表上將同時出現(xiàn)“其他應(yīng)收款——用工單位”和“其他應(yīng)付款——代付被派遣人員薪酬”。這兩項金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的債權(quán)人/債務(wù)人不同，因此不能互相抵銷列報。