在房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)過程中，特別是在房地產(chǎn)行業(yè)不景氣的情況下，為了及時收回資金，房地產(chǎn)企業(yè)往往會發(fā)生以開發(fā)完畢的開發(fā)產(chǎn)品抵建筑企業(yè)的工程款的現(xiàn)象。面對這些以房抵工程款在財務(wù)和稅務(wù)上應(yīng)如何進行處理，一直是許多企業(yè)財務(wù)人員和稅務(wù)執(zhí)法人員很困惑的地方。筆者結(jié)合國家財稅政策，就房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款的財務(wù)稅務(wù)處理問題詳細(xì)分析如下:

房地產(chǎn)公司以房抵工程款本質(zhì)上是有償取得其他經(jīng)濟利益的行為。因此，房地產(chǎn)公司以房抵銀行貸款是增值稅納稅義務(wù)人，應(yīng)視同銷售依法繳納增值稅。因為以房抵施工企業(yè)的建筑工程款的法律實質(zhì)是建筑施工企業(yè)從房地產(chǎn)公司收回拖欠的建筑工程款和再用收回的建筑工程款向房地產(chǎn)公司購買房屋兩個階段進行財務(wù)和稅務(wù)處理。房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款的問題，房地產(chǎn)企業(yè)向施工企業(yè)開銷售不動產(chǎn)增值稅發(fā)票，建筑企業(yè)向房地產(chǎn)企業(yè)開建筑業(yè)增值稅發(fā)票。因此，當(dāng)房地產(chǎn)公司發(fā)生以房抵工程款必須按照現(xiàn)有稅法的規(guī)定視同銷售，依法向當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門主動申報繳納增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。

根據(jù)新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款是非貨幣性資產(chǎn)交換的行為，按照非貨幣性資產(chǎn)交換的會計準(zhǔn)規(guī)定進行賬務(wù)處理。開盤之后的現(xiàn)房抵工程款的賬務(wù)處理如下：

1、房地產(chǎn)企業(yè)的會計處理

借：應(yīng)付賬款 ——應(yīng)付建筑企業(yè)工程款

貸：主營業(yè)務(wù)收入（其他業(yè)務(wù)收入）——銷售建筑工程

應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅（增值稅銷售稅額）

借：開發(fā)成本（在建工程）

應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅（待認(rèn)證抵扣增值稅）

貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付承包方工程款

借：開發(fā)產(chǎn)品（固定資產(chǎn)）

貸：開發(fā)成本（在建工程）

借：主營業(yè)務(wù)成本（其他業(yè)務(wù)支出）

貸：開發(fā)產(chǎn)品（固定資產(chǎn)）

2、建筑企業(yè)的會計處理

借：固定資產(chǎn)——建筑工程

應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅（待認(rèn)證抵扣增值稅）

貸：應(yīng)收賬款——發(fā)包方工程款

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅（待認(rèn)證抵扣增值稅）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅（增值稅銷項稅額）

下面分別以房地企業(yè)開盤前和開盤后的以房抵工程款為例,進行實證分析。

案例分析 房地產(chǎn)企業(yè)開盤前簽訂的以房抵工程協(xié)議的財稅處理分析

1、案情介紹

甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司的開發(fā)項目“福滿家苑”分二期進行開發(fā)，第一期工程在2022年4月12日領(lǐng)取了《商品房預(yù)售許可證》。甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司于2020年12月20日與建筑施工企業(yè)簽訂了“以房抵債協(xié)議”，協(xié)議約定如下：

（1）第一期項目總建筑面積為5萬平米，房地產(chǎn)公司將其中1萬平米建筑面積的開發(fā)產(chǎn)品以14000元/平米(含增值稅)的平均價抵償應(yīng)付建筑施工企業(yè)工程款15000萬元（含增值稅），剩余1000萬元（含增值稅）的工程款于本協(xié)議簽訂之日起5天之內(nèi)付清。后期發(fā)生的建筑工程款仍按照原工程承包合同約定的工程進度及支付時間履行付款義務(wù)及承擔(dān)違約責(zé)任。

（2）甲房地產(chǎn)有限公司將第一期項目中1萬平米建筑面積的開發(fā)產(chǎn)品用于抵建筑施工企業(yè)的工程款，在建筑施工企業(yè)找到實際購房人時，由甲房地產(chǎn)有限公司與實際購房人簽訂商品房銷售合同，購房款全額用于償還拖欠建筑施工企業(yè)工程款，實際售價超過14000元/平米的部分，作為甲房地產(chǎn)有限公司延期支付建筑施工企業(yè)工程款項的利息，歸建筑施工企業(yè)所有。在截止開盤后的2022年7月，甲房地產(chǎn)有限公司賬面上的“其他應(yīng)付款——建筑施工企業(yè)”科目貸方余額為14000萬元。根據(jù)以上協(xié)議，甲房地產(chǎn)有限公司應(yīng)如何進行財務(wù)和稅務(wù)處理？

2、甲房地產(chǎn)有限公司的財務(wù)處理（單位：萬元）

（1）甲房地產(chǎn)有限公司于2022年12月20日與建筑商簽訂以房抵債協(xié)議時，根據(jù)協(xié)議及付款憑證，財務(wù)處理如下

借：應(yīng)付賬款——建筑商15000

貸：其他應(yīng)付款——建筑商14000（開盤之前抵的工程款相當(dāng)于誠意金）

銀行存款 1000

（2）開盤后，甲房地產(chǎn)有限公司與建筑商找到的實際購房人簽訂商品房買賣合同，收取價款時

借：銀行存款 14000

貸：預(yù)收賬款 14000

預(yù)繳增值稅時的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交增值稅——預(yù)繳增值稅 385.32 【14000÷（1+9%）】×3%

貸：銀行存款 385.32

房地產(chǎn)企業(yè)收取建筑商找到的實際購房人支付的購房款后，支付給建筑企業(yè)的賬務(wù)處理：

借：其他應(yīng)付款——建筑商14000（開盤之前抵的工程款相當(dāng)于誠意金）

貸：銀行存款 14000

3、甲房地產(chǎn)有限公司的稅務(wù)處理

（1）增值稅納稅義務(wù)時間的法律依據(jù)

財稅〔2016〕36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十一條規(guī)定：“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為：（一）納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

（2）甲房地產(chǎn)有限公司賬面上的“其他應(yīng)應(yīng)付款——建筑施工企業(yè)”科目貸方余額為14000萬元的稅務(wù)處理

由于本案例中的A房地產(chǎn)公司與建筑企業(yè)簽訂的“以房抵工程款協(xié)議書”的時間（2021年12月20日）發(fā)生在領(lǐng)取《商品房預(yù)售許可證》的時間（2022年4月12日）之前，因此，A公司于2021年12月20日與建筑商簽訂以房抵債協(xié)議在法律實質(zhì)上沒有構(gòu)成“銷售不動產(chǎn)”的行為，以房抵債14000萬元沒有發(fā)生應(yīng)用增值稅的納稅義務(wù)時間。但是過了開盤時間（即房地產(chǎn)公司取得《商品房預(yù)售許可證》的時間），在甲房地產(chǎn)公司賬面上的“其他應(yīng)應(yīng)付款——建筑商”科目貸方余額為14000萬元要不要申報繳納增值稅呢？要分以下兩種情況處理：

第一，如果該“以房抵債協(xié)議”中約定抵債的房號、樓層和建筑面積的房屋在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)委員會或建委的網(wǎng)站上進行了備案（或網(wǎng)簽），則甲房地產(chǎn)有限公司賬面上的“其他應(yīng)應(yīng)付款——建筑施工企業(yè)”科目貸方余額14000萬元，必須向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)部門,申報交增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。

第二，如果該“以房抵債協(xié)議”中約定抵債的房號、樓層和建筑面積的房屋沒有在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)委員會或建委的網(wǎng)站上進行了備案（或網(wǎng)簽），則甲房地產(chǎn)有限公司賬面上的“其他應(yīng)應(yīng)付款——建筑商”科目貸方余額14000萬元，沒有產(chǎn)生納稅義務(wù)時間，不需要向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)部門申報繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。

（3）房地產(chǎn)企業(yè)收到建筑商找到的實際購房人支付的購房款后的稅務(wù)處理

房地產(chǎn)企業(yè)收到購房者支付14000萬元時，在不動產(chǎn)所在地按照預(yù)收款的3%預(yù)繳增值稅，開具“備注欄”載明“不征稅”字樣的增值稅普通發(fā)票（其實相當(dāng)于收據(jù)，不是辦理不動產(chǎn)的增值稅發(fā)票）。施工企業(yè)給予房地產(chǎn)企業(yè)開具9%的增值稅專用發(fā)票。

案例分析 房地產(chǎn)企業(yè)開盤后簽訂的以房抵債協(xié)議的財稅處理分析

1、案情介紹

甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司開發(fā)項目“福滿家苑”分二期開發(fā)，第一期建筑工程于2022年4月12日領(lǐng)取《商品房預(yù)售許可證》。將于2022年6月完工。A公司于2022年9月20日與建筑商簽訂了“以房抵債協(xié)議”，并在當(dāng)?shù)亟ㄎW(wǎng)上進行了備案，協(xié)議約定：

（1）甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司將其開發(fā)的15套住房，用于抵其拖欠建筑施工企業(yè)的工程款3000萬元，建筑施工企業(yè)將抵債而來的15套商品房用于職工宿舍。

（2）甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與某銀行簽訂《以商品房抵頂銀行貸款合同》，以“福滿家苑”一棟樓的一層、二層，抵減銀行5000萬元貸款。

以上項目是新項目，按照一般計稅方法計征增值稅，根據(jù)以上抵債協(xié)議，甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司應(yīng)如何進行財務(wù)和稅務(wù)處理的？

2、甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司的財務(wù)處理（單位為：萬元）

（1）甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司其開發(fā)的15套住商品房用于抵其拖欠建筑施工企業(yè)3000萬元的工程款的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付賬款 ——建筑施工企業(yè)3000

貸：預(yù)收賬款 3000

預(yù)繳增值稅時的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交增值稅——預(yù)繳增值稅82.57 【3000÷（1+9%）】×3%

貸：銀行存款 82.57

（2）甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與某銀行簽訂《以商品房抵頂銀行貸款合同》，以“福滿家苑”一棟樓的一層、二層抵銀行5000萬元貸款的賬務(wù)處理如下：

借：長期借款——某某銀行5000萬元

貸：預(yù)收賬款 5000萬元

預(yù)繳增值稅時的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交增值稅——預(yù)繳增值稅137.62 【5000÷（1+9%）】×3%

貸：銀行存款 137.62

3、甲房地產(chǎn)開發(fā)有限公司的稅務(wù)處理

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第二節(jié)第10條、11條 和12條有關(guān)預(yù)繳稅款的規(guī)定，一般納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計算：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。適用一般計稅方法計稅的，按照9%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報期向主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款。

因此，根據(jù)以上政策規(guī)定和分析，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的以房抵工程款和抵銀行貸款必須視同銷售進行稅務(wù)處理。3000萬元和5000萬元在簽訂協(xié)議并在當(dāng)?shù)亟ㄎW(wǎng)上備案后必須依法預(yù)繳增值稅，預(yù)繳土地增值稅和按照計稅毛利潤申報繳納企業(yè)所得稅。