常規(guī)房地產(chǎn)開發(fā)銷售多以項(xiàng)目公司形式進(jìn)行，土地增值稅清算在項(xiàng)目尾聲，清算補(bǔ)稅后會(huì)形成虧損后續(xù)沒有收入和利潤來彌補(bǔ)，對(duì)納稅人較為不利。造成此種現(xiàn)象的原因在于土地增值稅的預(yù)繳清算機(jī)制使稅款繳納不能均衡的與銷售收入在各年度匹配，同時(shí)企業(yè)所得稅又有年度概念和實(shí)際發(fā)生扣除原則。2016年底國家稅務(wù)總局下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第81號(hào)）來解決上述問題，但在實(shí)際操作中仍面臨許多問題需要明確及解決。

政策鏈接

81號(hào)公告關(guān)鍵內(nèi)容，企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的，可以按照以下方法，計(jì)算出該項(xiàng)目由于土地增值稅原因?qū)е碌捻?xiàng)目開發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請(qǐng)退稅：

（一）該項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照該項(xiàng)目開發(fā)各年度實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入占整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額的比例，在項(xiàng)目開發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)?，具體按以下公式計(jì)算：各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額×（項(xiàng)目年度銷售收入÷整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額）

本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入。

（二）該項(xiàng)目開發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該年度已經(jīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計(jì)算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。

（三）按照上述方法進(jìn)行土地增值稅分?jǐn)傉{(diào)整后，導(dǎo)致相應(yīng)年度應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

（四）企業(yè)按上述方法計(jì)算的累計(jì)退稅額，不得超過其在該項(xiàng)目開發(fā)各年度累計(jì)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅；超過部分作為項(xiàng)目清算年度產(chǎn)生的虧損，向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

一、銷售收入口徑如何選??？

81號(hào)公告中并未明確用于分?jǐn)偼恋卦鲋刀惗愵~的年度銷售收入口徑，而銷售收入的口徑眾多，依據(jù)房地產(chǎn)銷售特點(diǎn)、會(huì)計(jì)核算規(guī)則以及納稅依據(jù)可分為：預(yù)售收入、現(xiàn)房銷售收入、會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)收入、計(jì)稅銷售收入（土地增值稅、增值稅、企業(yè)所得稅）。

文件第二條提及分?jǐn)偠愵~計(jì)算應(yīng)按照項(xiàng)目開發(fā)各年度實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入占整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額的比例，81號(hào)文配套政策解讀文件中所舉的案例中，銷售收入年度也涵蓋了項(xiàng)目完整經(jīng)營期間，且與預(yù)繳的土增稅成比例，因此可推斷分?jǐn)偦鶖?shù)是各年度土地增值稅計(jì)稅收入，包含期房環(huán)節(jié)的預(yù)售收入和現(xiàn)房銷售收入，與會(huì)計(jì)報(bào)表確認(rèn)的收入無關(guān)。

另外需要注意到，若在項(xiàng)目售罄狀態(tài)下土地增值稅清算，土地增值稅分?jǐn)偡帜缸匀粸橥暾?xiàng)目收入，但若清算時(shí)未全部銷售，分母無法取到整體項(xiàng)目收入，此種狀況下清算完畢再銷售部分收入、成本和土地增值稅均確認(rèn)在當(dāng)期，不存在不匹配的狀況，因此無需考慮重新分?jǐn)偧巴硕悺?/p>

二、補(bǔ)稅的年度是如何發(fā)生的？

文件規(guī)定重新分?jǐn)偼恋卦鲋刀惡笳{(diào)整相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得，雖未明確具體操作方式，但似乎也只有更正申報(bào)企業(yè)所得稅匯算清繳這一條路了。81號(hào)文件解讀中案例前兩年度退稅，第三年補(bǔ)稅，整體為退稅。從邏輯上來看土地增值稅清算后形成虧損是因?yàn)榍逅阊a(bǔ)交了稅款，即預(yù)繳金額小于實(shí)繳金額，預(yù)繳的土增稅在預(yù)繳當(dāng)年度已經(jīng)扣除（補(bǔ)繳金額并沒有），重新分?jǐn)偸亲匪菡{(diào)整增加扣除的，因此會(huì)導(dǎo)致各年度實(shí)際扣除金額的增加，對(duì)于應(yīng)納稅所得額是凈調(diào)減的，那么理論上便不會(huì)發(fā)生補(bǔ)稅的情況。

那補(bǔ)稅年度的出現(xiàn)是怎么回事呢？問題出現(xiàn)在分?jǐn)偸且凿N售收入為基礎(chǔ)的，而調(diào)整卻是以土增稅稅額為基礎(chǔ)進(jìn)行的，各年度的銷售收入理論上是與土增稅成比例匹配的，即如果均衡匹配的話各年度只會(huì)退稅，如果不均衡、不匹配便會(huì)出現(xiàn)總體退稅，個(gè)別年度補(bǔ)稅的問題。那么導(dǎo)致銷售收入與土增稅不匹配的原因是什么呢？主要有以下兩種：

1、普通住宅免稅。土地增值稅預(yù)繳不區(qū)分普通與非普通住宅，均按固定比例繳納，但在清算時(shí)普通住宅增值率不超過20%享受免征土地增值稅優(yōu)惠，81號(hào)文件中明確分?jǐn)偼恋卦鲋刀惖匿N售收入不包括增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入，由造成收入與土增稅額不匹配，某年度普通住宅銷售比重大時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)預(yù)繳稅額大于分?jǐn)偠愵~，當(dāng)年應(yīng)納稅所得調(diào)增補(bǔ)稅的情形。

81號(hào)文件解讀案例擴(kuò)展（1）

2、交稅不均衡。除普通住宅收入問題外，預(yù)繳土增稅的不均衡也是補(bǔ)稅產(chǎn)生的原因，如：銷售收入發(fā)生時(shí)抵減不交。

81號(hào)文件解讀案例擴(kuò)展（2）

三、補(bǔ)稅年度滯納金如何處理

重新分?jǐn)傉{(diào)整后，清算當(dāng)年不管是補(bǔ)稅、退稅均不會(huì)產(chǎn)生滯納金，但是以往年度出現(xiàn)調(diào)增應(yīng)納稅所得時(shí)，則會(huì)出現(xiàn)補(bǔ)稅補(bǔ)滯納金情形（調(diào)整前當(dāng)年匯繳應(yīng)納稅所得大于0）。81號(hào)文件第二條第三款明確了應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的年度，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，但未進(jìn)一步提及產(chǎn)生滯納金問題以及滯納金是否應(yīng)該由企業(yè)來承擔(dān)。

土地增值稅為先預(yù)交后清算補(bǔ)交機(jī)制，企業(yè)所得稅前扣除土地增值稅規(guī)則為以利潤表為基礎(chǔ)實(shí)際繳納部分可扣，暫時(shí)拋開企業(yè)交稅不均衡因素，預(yù)繳土增稅、重新分?jǐn)偼猎龆悺⒄{(diào)整調(diào)整應(yīng)納稅所得額均是有相應(yīng)的稅法可依的，遵守稅法規(guī)定去處理還會(huì)產(chǎn)生滯納金，毫無疑問并非納稅人的問題，而是稅收法規(guī)本身的不合理或缺失。

現(xiàn)狀下若要規(guī)避更正申報(bào)中出現(xiàn)的補(bǔ)稅情形，只能是在分?jǐn)偼戤吅?，適度調(diào)節(jié)各年度應(yīng)納稅所得額調(diào)整額，使得補(bǔ)稅年度不補(bǔ)，退稅年度減少退稅，總體退稅金額不變。但即便如此操作符合81號(hào)文件基本退稅精神，但因文件制度具體條文的缺陷，仍存在一定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。