一、案例簡介

C公司是一家大型外商投資企業(yè)，盈利情況良好，賬面上有大量閑置資金。為實(shí)現(xiàn)多元化戰(zhàn)略布局，C公司于2015年向旗下控股的D公司發(fā)放了委托貸款，利率低于市場利率。2016年12月，D公司由于經(jīng)營不善出現(xiàn)大額虧損，但C公司在經(jīng)過內(nèi)部評估程序后仍決定繼續(xù)依照原利率進(jìn)行展期。2018年11月D公司仍然無力償還貸款，C公司最終決定通過D公司破產(chǎn)清算和債務(wù)豁免程序收回部分款項(xiàng)，同時(shí)C公司在匯算清繳前對無法追償?shù)目铐?xiàng)申報(bào)資產(chǎn)損失扣除，D公司則將債務(wù)豁免計(jì)入清算所得后注銷。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為C公司對D公司的委托貸款損失在追索程序、放款標(biāo)準(zhǔn)上并不符合獨(dú)立交易原則，也無“窮盡追索手段”，應(yīng)當(dāng)予以調(diào)增處理；C公司則認(rèn)為其已經(jīng)按照內(nèi)控程序?qū)公司進(jìn)行了郵件和電話追索，符合貸款類資產(chǎn)損失稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)，稅企雙方存在較大爭議。

二、法理分析

C公司認(rèn)為，依照《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告）第四十條第（一）款規(guī)定，D公司已經(jīng)依法被宣告破產(chǎn)，C公司履行了必要的債權(quán)申報(bào)和清償手續(xù)，并能提供與D公司借貸關(guān)系的原始憑證、合同、會計(jì)核算資料等相關(guān)證據(jù)材料，也能提供電話和郵件的追償記錄，應(yīng)當(dāng)予以稅前扣除。

而稅務(wù)機(jī)關(guān)不予稅前列支的理由主要是援引25號公告第四十六條第（四）款規(guī)定，認(rèn)為C公司怠于向債務(wù)人追償債權(quán)。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號，以下簡稱57號文）第五條規(guī)定：“企業(yè)經(jīng)采取所有可能的措施和實(shí)施必要的程序之后……可以作為貸款損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”企業(yè)無正當(dāng)理由而放棄對D公司“所有可能的追索方式”，尤其是缺少采用法律或仲裁的必要手段，僅依靠內(nèi)部郵件和電話追索并不符合57號文的“窮盡追索手段”原則。

另根據(jù)25號公告第四十五條的相關(guān)要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為C公司在D公司已經(jīng)處于大額虧損且未提供任何擔(dān)保的狀態(tài)下繼續(xù)予以低息貸款，并未遵循關(guān)聯(lián)企業(yè)間的獨(dú)立交易原則。在相同的情形下，銀行或獨(dú)立第三方不會允許實(shí)行如此高風(fēng)險(xiǎn)的續(xù)貸行為，并且會根據(jù)放款風(fēng)險(xiǎn)上浮利率水平。C公司僅履行內(nèi)控程序不具備充分而客觀的說服力，采取的催收方式與豁免決定并不符合商業(yè)常理，也并不滿足向關(guān)聯(lián)企業(yè)借款的獨(dú)立交易原則，不應(yīng)予以扣除。

三、涉稅風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避建議

在全面執(zhí)行“放管服”的背景下，國家稅務(wù)總局從2014年起主動將企業(yè)所得稅的減免稅逐步由事前審批改為事后備案，最大限度便利納稅人。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第15號）不再要求報(bào)送有關(guān)資產(chǎn)損失證據(jù)資料、會計(jì)核算資料、納稅資料等，改為企業(yè)留存?zhèn)洳?。但這并不意味著企業(yè)舉證責(zé)任的減輕，相反由于沒有稅務(wù)機(jī)關(guān)的事先審核，企業(yè)在自行適用政策上可能存在理解不充分、程序不嚴(yán)謹(jǐn)、資料不齊全等諸多問題。

無論從政策制定部門還是執(zhí)行原則出發(fā)，57號文在效力方面均高于25號公告，但57號文的要求往往容易被企業(yè)忽略。建議在關(guān)聯(lián)借款合同中，依照《民法典》第四百七十條之規(guī)定列明“爭議解決條款”，通過仲裁或者訴訟手段確定借款無法及時(shí)收回后的追索路徑。如企業(yè)已依照合同約定對借款方采取仲裁或者訴訟手段仍無法追回，已生效的法律文書可以視作適配57號文“窮盡追索手段”的有力佐證，25號公告第四十條第（四）款和第（五）款亦有可供參考的說明。

同時(shí)，25號公告第十四條也要求：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，及時(shí)收集、整理、編制、審核、申報(bào)、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。”對于已向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的重大資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)充分理解稅法要求，積極有效收集內(nèi)外證據(jù)資料，妥善保留好追索記錄的原始證明。如電子郵件盡量依照“一事一議”原則進(jìn)行專項(xiàng)溝通，確保原始路徑的準(zhǔn)確性和內(nèi)容的吻合度，盡量不要“夾帶”其他無關(guān)事項(xiàng)，且不能有人為篡改的記錄；電話追索需要保留相應(yīng)的錄音存檔，而非簡單的內(nèi)部通話記錄清單。如企業(yè)無法完整出具上述證據(jù)材料，將很可能承擔(dān)不利后果。

最后，在確定關(guān)聯(lián)企業(yè)借款符合獨(dú)立交易原則的同時(shí)，企業(yè)應(yīng)充分舉證獨(dú)立第三方、金融機(jī)構(gòu)在同等條件下對資金借入方的授信比例和利率調(diào)整機(jī)制，而不是簡單地以已履行企業(yè)內(nèi)部控制程序進(jìn)行辯解。當(dāng)資金出借方作出風(fēng)險(xiǎn)收益不對等的“逆向”操作時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會傾向于認(rèn)定企業(yè)上述交易安排存在明顯的避稅動機(jī)。（摘選）