基本建設(shè)，指以新增工程效益或者擴(kuò)大生產(chǎn)能力為主要目的的新建、續(xù)建、改擴(kuò)建、遷建、大型維修改造工程及相關(guān)工作。實(shí)務(wù)中，大部分經(jīng)營(yíng)類基本建設(shè)項(xiàng)目的建設(shè)和投產(chǎn)運(yùn)行，均以項(xiàng)目公司為主體實(shí)施。在這些項(xiàng)目的建設(shè)過(guò)程中，政府投資補(bǔ)助，是政府部門資金投入的重要方式之一。從筆者調(diào)研的情況看，相關(guān)企業(yè)對(duì)政府投資補(bǔ)助的財(cái)稅處理，一直是一個(gè)難點(diǎn)。

典 型 案 例

甲循環(huán)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)園計(jì)劃建造一座焚燒廠，并按照項(xiàng)目法人責(zé)任制，成立乙公司。該基本建設(shè)項(xiàng)目總投資8.4億元，當(dāng)?shù)厥姓顿Y補(bǔ)助2.5億元，于2021年初投產(chǎn)運(yùn)行。2.5億元作為政府投資補(bǔ)助，納入當(dāng)?shù)卣顿Y計(jì)劃。

筆者在工作中發(fā)現(xiàn)，乙公司在建設(shè)期間，將收到的政府撥付資金2.5億元記入“專項(xiàng)應(yīng)付款——財(cái)政補(bǔ)助”科目。在項(xiàng)目建設(shè)完成投入使用后，按照項(xiàng)目建造成本，相應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)類科目“固定資產(chǎn)”和負(fù)債類科目“遞延收益”，而不是計(jì)入凈資產(chǎn)科目（即“資本公積”或“實(shí)收資本”科目）；對(duì)于2.5億元政府投資補(bǔ)助形成固定資產(chǎn)所計(jì)提的折舊，政府未將其計(jì)入運(yùn)行單價(jià)，導(dǎo)致企業(yè)對(duì)應(yīng)的折舊不能從收入中扣除，造成企業(yè)資金流緊張。該項(xiàng)目建設(shè)和投入運(yùn)行的財(cái)稅處理，與基本建設(shè)項(xiàng)目的相關(guān)規(guī)定不符，存在一定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

政 策 規(guī) 定

基本建設(shè)項(xiàng)目投資中，涉及政府投資的項(xiàng)目，均被列入各級(jí)政府的固定資產(chǎn)投資計(jì)劃。為了規(guī)范這些項(xiàng)目的財(cái)務(wù)行為，加強(qiáng)基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理，提高財(cái)政資金使用效益，保障財(cái)政資金安全，財(cái)政部發(fā)布了《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》，自2016年9月1日起施行。

《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》第十四條規(guī)定，項(xiàng)目建設(shè)單位取得的財(cái)政資金，應(yīng)區(qū)分情形進(jìn)行處理。經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目具備法人資格的，按照國(guó)家有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)定處理。不具備法人資格的，屬于國(guó)家直接投資的，作為項(xiàng)目國(guó)家資本管理；屬于投資補(bǔ)助的，國(guó)家撥款時(shí)對(duì)權(quán)屬有規(guī)定的，按照規(guī)定執(zhí)行，沒(méi)有規(guī)定的，由項(xiàng)目投資者享有。

據(jù)此，乙公司作為具備獨(dú)立法人資格的項(xiàng)目實(shí)體，應(yīng)按照有關(guān)財(cái)務(wù)規(guī)定，進(jìn)行相應(yīng)的財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理。

實(shí) 務(wù) 分 析

由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（以下簡(jiǎn)稱“政府補(bǔ)助準(zhǔn)則”）主要針對(duì)與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的補(bǔ)助，而基本建設(shè)項(xiàng)目并不屬于日?；顒?dòng)的范疇，因此，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中“政府補(bǔ)助”的含義，與基本建設(shè)項(xiàng)目中安排的“投資補(bǔ)助”不同。也就是說(shuō)，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則并不適用基本建設(shè)項(xiàng)目的核算。在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中，乙公司應(yīng)按照相應(yīng)程序和基本建設(shè)財(cái)務(wù)制度的要求進(jìn)行核算，在后期運(yùn)行時(shí)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算。在項(xiàng)目建設(shè)及后期運(yùn)行中，則應(yīng)按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，繳納增值稅、企業(yè)所得稅。

會(huì)計(jì)核算方面，要區(qū)分項(xiàng)目建設(shè)期和項(xiàng)目運(yùn)行期來(lái)分別進(jìn)行處理。

項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中，應(yīng)嚴(yán)格按照《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》的規(guī)定進(jìn)行核算。收到資金時(shí)，計(jì)入“基建撥款”科目（基建項(xiàng)目單獨(dú)核算）或“專項(xiàng)應(yīng)付款”（基建項(xiàng)目與企業(yè)財(cái)務(wù)并軌）；建設(shè)過(guò)程中的成本歸集，通過(guò)“在建工程”科目核算，建設(shè)完成后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”（暫估價(jià)）科目。待財(cái)政批復(fù)后，按批復(fù)金額調(diào)整固定資產(chǎn)原值，同時(shí)將“基建撥款”或“專項(xiàng)應(yīng)付款”等科目結(jié)轉(zhuǎn)至資本公積。

對(duì)于收到財(cái)政補(bǔ)助資金的基本建設(shè)項(xiàng)目，應(yīng)將對(duì)應(yīng)的資金結(jié)轉(zhuǎn)至資本公積科目，在條件成熟比如上市時(shí)，要增加股本中的國(guó)家資本金，保證國(guó)家投資的相應(yīng)權(quán)益。

綜上所述，乙公司基本建設(shè)項(xiàng)目完工后，財(cái)務(wù)核算上，應(yīng)將“在建工程”科目轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”（簽訂特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議或PPP項(xiàng)目）科目，同時(shí)，將“專項(xiàng)應(yīng)付款——財(cái)政補(bǔ)助”科目轉(zhuǎn)入“資本公積——國(guó)家投入”科目，即同時(shí)增加資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。

項(xiàng)目在交付使用、投入運(yùn)營(yíng)后，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》進(jìn)行核算即可。值得注意的是，如果政府部門確認(rèn)的運(yùn)行單價(jià)中，不包含財(cái)政資金對(duì)應(yīng)的折舊部分，企業(yè)應(yīng)與政府部門積極溝通，并由對(duì)方書面明確：該項(xiàng)補(bǔ)助對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)在使用年限到期后，由相關(guān)部門負(fù)責(zé)重新購(gòu)置。在這種情況下，固定資產(chǎn)可暫不計(jì)提折舊。在未取得有關(guān)政府部門的書面認(rèn)可前，企業(yè)要按照準(zhǔn)則的要求，全額計(jì)提折舊。

稅務(wù)處理方面，也要結(jié)合項(xiàng)目進(jìn)程來(lái)進(jìn)行操作。項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中收到的政府直接投入或政府補(bǔ)助資金，屬于政府對(duì)企業(yè)的固定資產(chǎn)投資，不確認(rèn)收入，不繳納增值稅。完工后結(jié)轉(zhuǎn)資本公積，直接計(jì)入企業(yè)的凈資產(chǎn)，所以也不涉及企業(yè)所得稅。項(xiàng)目投入使用后取得的收入，則須按照稅法的規(guī)定，計(jì)算繳納相關(guān)的增值稅和所得稅。值得注意的是，在計(jì)算繳納增值稅時(shí)，項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以正常抵扣。

風(fēng) 控 建 議

由于項(xiàng)目建設(shè)中收到的財(cái)政資金屬于政府投資性質(zhì)，因此，對(duì)于全額由政府資金投資的基本建設(shè)項(xiàng)目，企業(yè)在收到撥款時(shí)，可不確認(rèn)為收入，無(wú)須計(jì)算繳納增值稅。項(xiàng)目完工后，這些資金又轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)科目，也無(wú)須計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

值得注意的是，由于發(fā)改委批復(fù)的投資額中，通常包括材料設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，企業(yè)在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中，應(yīng)注意向相關(guān)各方索要增值稅普通發(fā)票，以保持與發(fā)改委投資口徑一致，避免政府部門竣工決算審計(jì)時(shí)，由于取得的是增值稅專用發(fā)票，造成項(xiàng)目投資額的減少，進(jìn)而形成項(xiàng)目結(jié)余，被政府部門收回資金。這樣也能增加固定資產(chǎn)的原值，進(jìn)而減少企業(yè)所得稅稅額。

對(duì)于投資補(bǔ)助的基本建設(shè)項(xiàng)目，建議企業(yè)在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中發(fā)生成本支出時(shí)，及時(shí)向供應(yīng)商索要增值稅專用發(fā)票，并在項(xiàng)目投入運(yùn)營(yíng)后，按照規(guī)定，繳納增值稅和企業(yè)所得稅。這樣一來(lái)，能夠增加企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)而在項(xiàng)目投入使用后，起到延遲納稅的效果。