海南省第二中級人民法院行政判決書

（2022）瓊97行終63號

上訴人（原審被告）國家稅務總局儋州市稅務局那大稅務分局。

上訴人（原審被告）國家稅務總局儋州市稅務局。

被上訴人（原審原告）儋州豐福水產品供銷有限公司。

上訴人國家稅務總局儋州市稅務局那大稅務分局（以下簡稱那大稅務分局）、國家稅務總局儋州市稅務局（以下簡稱儋州稅務局）因與被上訴人儋州豐福水產品供銷有限公司（以下簡稱儋州豐福公司）稅務行政管理一案，不服海南省洋浦經濟開發(fā)區(qū)人民法院（2021）瓊9701行初168號行政判決，向本院提起上訴。本院于2022年2月17日受理后，依法組成合議庭，對本案進行了審理。本案現(xiàn)已審理終結。

被訴行政行為：2020年3月26日，那大稅務分局作出儋州稅那大局稅擔（2020）01號《責成提供納稅擔保通知書》（以下簡稱1號《通知書》），根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第三十條第一款規(guī)定，限儋州豐福公司于2020年3月30日前向那大稅務分局提供12400000元的納稅擔保，逾期不能提供納稅擔保，將依法采取稅收保全措施，并告知提起行政復議的權利。2020年4月1O日，那大稅務分局作出儋州稅那大局保凍（2020）0001號《稅收保全措施決定書》（以下簡稱1號《保全決定》）。載明：根據(jù)《稅收征管法》第三十八條第一款規(guī)定，經儋州市稅務局局長批準，決定從2020年3月31日起凍結儋州豐福公司在中國農業(yè)銀行儋州分行營業(yè)部的存款（壹仟貳佰肆拾萬元整）。請于2020年4月20日前繳納應納稅款；逾期未繳的，將依照根據(jù)《稅收征管法》第四十條之規(guī)定采取強制執(zhí)行措施，并告知儋州豐福公司提起行政復議或者行政訴訟的權利。儋州豐福公司不服，于2020年5月25日向儋州稅務局申請行政復議，儋州稅務局于2020年6月8日作出儋州稅稅復決字（2020）5號《行政復議決定書》（以下簡稱5號《復議決定》），維持了那大稅務分局作出的1號《通知書》和1號《保全決定》。儋州豐福公司不服，遂提起本案訴訴訟。

一審法院查明：涉案的13塊土地使用權證，具體情況如下：

1．儋州豐福公司于1999年10月29日取得位于儋州市那大中興大街D2-1地段的儋國用（那大）字第01556號《國有土地使用證》，證上面積4130平方米，現(xiàn)剩余土地面積2695.4平方米。由儋州福源大酒店申報自2006年1月1日至2019年12月31日的城鎮(zhèn)土地使用稅，入庫時間2006年12月31日至2020年1月10日。

2．儋州豐福公司于2001年7月17日取得位于儋州市那大中興大街地塊內的儋國用（那大）第06353號《國有土地使用證》，土地面積960平方米，自行申報了2016年1月1日至2019年12月31日的城鎮(zhèn)土地使用稅，入庫時間2018年12月24日至2020年1月10日。

3．儋州豐福公司于2003年11月18日取得位于那大中興大街H2-1號地塊的儋國用（那大）第10551號《國有土地使用證》，土地面積173.4平方米，自行申報了2015年1月1日至2019年12月31日的城鎮(zhèn)土地使用稅，入庫時間2020年1月15日。

4．儋州豐福公司于2004年8月17日取得位于那大中興大街那大控規(guī)28號街的儋國用（那大）第11796號《國有土地使用證》，土地面積8293平方米，自行申報了2015年1月1日至2019年12月31日的城鎮(zhèn)土地使用稅，入庫時間2020年1圖月15日。

5．儋州豐福公司于2004年8月17日那大中興大街那大控規(guī)28號街區(qū)的儋國用（那大）第11797號《國有土地使用證》，土地面積9974.2平方米，自行申報了2015年1月1日至2019年12月31日的城鎮(zhèn)土地使用稅，入庫時間2019年12月25日。

6．儋州豐福公司于2005年11月3日取得位于那大中興大街那大控規(guī)13號街區(qū)地塊儋國用（那大）第011978號《國有土地使用證》，原來土地面積為13666.6平方米，經處置變賣后，現(xiàn)余面積2242.6平方米，于2019取得瓊（2019）儋州市不動產權第XXXXX號《不動產權證》，自行申報了2016年1月1日至2019年12月31日的城鎮(zhèn)土地使用稅，入庫時間2018年12月24日至2020年1月10日。

7．儋州豐福公司于2006年9月25日取得位于儋州市那大人民西路南側海榆西線138公里處地塊的儋國用（那大）第017163號《國有土地使用證》，土地面積43996.1平方米，自行申報了2015年7月1日至2019年12月31日的城鎮(zhèn)土地使用稅，入庫時間2020年1月15日。

8．儋州豐福公司于2006年12月29日取得位于儋州市那大鎮(zhèn)鴻達路東側地塊的儋國用（那大）第017766號《國有土地使用證》，土地面積12577平方米，現(xiàn)剩余土地面積855.95平方米，分為6塊宅基地，都取得了不動產權證書，坐落于宏達路豐福小區(qū)，自行申報了2015年1月1日至2019年12月31日的城鎮(zhèn)土地使用稅，入庫時間2020年1月15日。

9．儋州豐福公司于2007年11月13日取得位于儋州市那大人民西路（海榆西線38公里處）地塊的儋國用［2007］第1581號《國有土地使用證》，土地面積7853平方米，自行申報2018年7月1日至2019年12月31日的城鎮(zhèn)土地使用稅，入庫時間2018年12月24日至2020年1月10日。

10．儋州豐福公司于2008年3月11日取得位于儋州市那大火車站物流商住區(qū)0807地塊的儋國用［2008］第574號《國有土地使用證》，土地面積12882.2平方米，自行申報了2015年1月1日至2019年12月31日的城鎮(zhèn)土地使用稅，入庫時間2019年12月25日。

11．儋州豐福公司于2008年3月11日儋州市那大火車站物流商住區(qū)0811地塊的儋國用［2008］第575號《國有土地使用證》，土地面積6246.7平方米，于2019年3月20日取得瓊（2019）儋州市不動產權第XXXXX號《不動產權證》，自行申報了2015年1月1日至2019年12月31日的城鎮(zhèn)土地使用稅，入庫時間2019年12月25日。

12．儋州豐福公司于2008年7月14日取得位于儋州市那大物流商住綜合區(qū)0903、0904、0905號地塊的儋國用［2008］第1514號《國有土地使用證》，證上面積58670平方米，現(xiàn)剩余土地面積52888.4平方米，自行申報了2012年1月1日至2019年12月31日的城鎮(zhèn)土地使用稅，入庫時間2017年10月27日至2020年1月10日。

13．儋州豐福公司于2008年8月12日取得位于儋州市美扶開發(fā)區(qū)內海榆西線129公里處儋國用［2008］第1638號《國有土地使用證》，土地面積24000平方米，自行申報2014年7月1日至2019年12月31日，入庫時間2018年12月24日至2020年1月10日。

2008年，原儋州地方稅務局向儋州豐福公司發(fā)出兩份《催繳稅款通知書》，送達地點系福源賓館。2009年7月6日，原儋州地方稅務局向儋州豐福公司發(fā)出《稅務事項通知書》，要求其繳納2007年至2009年上半年土地使用稅106500元，房產稅17500元，合計124000元。2012年2月17日，原儋州地方稅務局第二稅務分局對儋州豐福公司作出非正常認定。2014年1月23日，儋州豐福公司向原儋州地方稅務局提交《解除非正常申請審批表》，載明由于其他原因，儋州豐福公司被列為非正常戶，經原儋州地方稅務局納稅服務管理局審批同意后作出非正常解除。5月6日，儋州豐福公司向被告繳納了兩筆罰款各200元。2015年6月24日，原儋州地方稅務局第二稅務分局向儋州豐福公司發(fā)出《責令限期改正通知書》，載明因儋州豐福公司未按規(guī)定申報城鎮(zhèn)土地使用稅，要求其限期改正，于2015年6月29日前到儋州市地方稅務大廳申報繳納稅款。7月23日，原儋州地方稅務局第二分局向儋州豐福公司發(fā)出《限期繳納稅款通知書》，核定應繳稅額4154751.57元，要求儋州豐福公司限期繳納，但儋州豐福公司未在該年度繳納該筆稅款，原儋州地方稅務局第二稅務分局也再未實施稅收強制措施。2017年1O月30日，原儋州地方稅務局第二分局作出《稅務行政處罰決定書》，認為儋州豐福公司未按規(guī)定期限辦理納稅申報，處以罰款10000元。儋州豐福公司于10月31日繳納了該筆罰款。2018年7月13日，儋州市稅務局作出《稅務行政處罰決定書（簡易）》，處以儋州豐福公司罰款455元，儋州豐福公司當日繳納了該筆罰款。9月11日，儋州市稅務局作出《稅務行政處罰決定書（簡易）》，處以儋州豐福公司罰款242.5元，儋州豐福公司當日繳納了該筆罰款。

2019年6月28日，那大稅務分局以儋州豐福公司未按規(guī)定申報城鎮(zhèn)土地使用稅，那大稅務分局向儋州豐福公司作出《責令限期改正通知書》，要求儋州豐福公司于2019年7月5日前繳納涉案土地的土地使用稅：儋國用（那大）字第1581號2007年12月1日-2017年12月31日；儋國用（那大）字第01556號1999年11月1日-2005年3月31日；儋國用（那大）第017766號2012年6月-2019年3月31日；儋國用（那大）第011978號2005年11月1日-2015年12月31日；儋國用（那大）第017163號2006年1O月1日-2019年3月31日；儋國用［2008］第1638號2008年9月1日-2015年12月31日；儋國用［2008］第1514號2008年8月1日-2011年12月31日；儋國用［2008］第574號2008年4月1日-2019年3月31日；儋國用［2008］第575號2008年4月1日-2019年3月31日；儋國用（那大）第10551號2003年12月1日-2019年3月31日；儋國用（那大）第11796號2004年9月1-2019年3月31日；儋國用（那大）第06353號2001年8月1日-2015年12月31日；儋國用（那大）第11797號2004年9月1日-2019年3月31日。并告知儋州豐福公司有申請行政復議或提起行政訴訟的權利，儋州豐福公司未在法定期限內申請行政復議或提起行政訴訟。

2020年3月17日，那大稅務分局作出《稅務事項通知書（核定應納稅額通知）》，對儋州豐福公司涉案的13宗土地應申報未申報的土地使用稅進行了核定，核定稅款為6234995.18元，通知儋州豐福公司于3月19日前繳納稅款，儋州豐福公司未在規(guī)定期限內繳納稅款。3月23日，那大稅務分局通知儋州豐福公司限期繳納稅款，儋州豐福公司未在規(guī)定期限內繳納稅款。3月26日，那大稅務分局作出1號《通知書》，載明：根據(jù)《稅收征管法》第三十八條第一款規(guī)定，限儋州豐福公司于2020年3月30日前向那大稅務分局提供12400000元的納稅擔保，逾期不能提供納稅擔保，將依法采取稅收保全措施，并告知提起行政復議的權利。以上文書均郵寄送達儋州豐福公司。4月10日，那大稅務分局作出1號《保全決定》，載明：根據(jù)《稅收征管法》第三十八條第一款規(guī)定，經儋州市稅務局局長批準，決定從2020年3月31日起凍結儋州豐福公司在中國農業(yè)銀行儋州分行營業(yè)部的存款（壹仟貳佰肆拾萬元整）。請于2020年4月20日前繳納應納稅款；逾期未繳的，將依照根據(jù)《稅收征管法》第四十條之規(guī)定采取強制執(zhí)行措施。并告知儋州豐福公司提起行政復議或者行政訴訟的權利。并送達儋州豐福公司。同日，那大稅務分局作出《催告書》，催告儋州豐福公司繳納土地使用稅6234994.97元。4月24日，那大稅務分局作出《稅收強制執(zhí)行決定書》并送達儋州豐福公司，決定從儋州豐福公司賬戶中扣繳稅款6234995.18元、滯納金6106002.17元，合計12340997.35元，繳入國庫，并告知提起行政復議或者行政訴訟的權利。同日，那大稅務分局作出《扣繳稅收款項通知書》，通知中國農業(yè)銀行儋州分行營業(yè)部從儋州豐福公司賬戶扣繳********.35元入國家金庫儋州市支庫。當日，中國農業(yè)銀行儋州分行營業(yè)部從儋州豐福公司賬戶扣繳********.35元入國家金庫儋州市支庫。4月26日，那大稅務分局作出《解除稅收保全措施決定書》和《解除凍結存款通知書》，分別送達儋州豐福公司和中國農業(yè)銀行儋州分行營業(yè)部。因重復多扣稅款和滯納金，那大稅務分局于2020年5月12日退還儋州豐福公司稅款432000元及滯納金390132元，那大稅務分局實際向儋州豐福公司強制征收稅款5802995.18元及滯納金5715870.17元。5月25日，儋州豐福公司向儋州稅務局申請行政復議。2020年6月8日，儋州稅務局依照行政復議相關程序規(guī)定，作出維持原行政行為的5號《復議決定》。儋州豐福公司仍不服，特訴至法院，請求判如所請。

一審法院認為，本案的爭議焦點為：（一）取得土地證后不能實際開發(fā)利用能否成為不如期納稅的法定事由；（二）儋州豐福公司是否存在未主動申報、按期納稅、申報不實的情形；（三）本案是否受追征期限的限制，是否應當加處滯納金；（四）1號《通知書》是否違法及1號《保全決定》認定事實是否清楚、程序是否合法、適用法律是否正確，儋州豐福公司訴請確認1號《通知書》和1號《保全決定》違法是否有事實和法律依據(jù)；（五）5號《復議決定》認定事實是否清楚、程序是否合法、適用法律是否正確。

（一）取得土地證后不能實際開發(fā)利用能否成為不如期納稅的事由。稅收是國家調控經濟的重要杠桿之一，依法納稅是每一個單位和個人應盡的義務。《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第九條第一款第（二）項規(guī)定，新征收的土地，依照下列規(guī)定繳納土地使用稅：征收的非耕地，自批準征收次月起繳納土地使用稅?！逗Ｄ鲜嵤粗腥A人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例〉辦法》第九條規(guī)定，土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收。納稅人實際占用的土地面積的確定，以土地使用權證書確認的占用土地面積為依據(jù)。本案中，儋州豐福公司訴稱儋國用［2008］第574號、儋國用［2008］第575號、儋國用（那大）字第01556號、儋國用［2008］第1514號、儋國用［2008］第1638號、儋國用（那大）第11796號、儋國用（那大）第11797號證所涉地塊均因客觀原因未實際性開發(fā)使用，以上地塊不應征稅。一審法院認為，《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第九條第一款第（二）項和《海南省實施〈中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例〉辦法》第九條繳納土地稅的起征點和計算方式都作出了明確規(guī)定，儋州豐福公司要求行政機關不予計收缺乏依據(jù)，如果儋州豐福公司符合相關稅收減免政策的，應當自行向那大稅務機關申報，故對儋州豐福公司該項主張不予支持。儋州豐福公司主張儋國用（那大）第017163號地塊，因政府規(guī)劃人行道路使用了面積300平方米，對這部分面積應不作為計稅依據(jù)，那大稅務分局及儋州稅務局辯稱儋州豐福公司未提交證據(jù)證明該面積已被征用。一審法院認為，儋州豐福公司對其主張的事實具有初步舉證證明的責任，在案件審理過程中儋州豐福公司并未提交相應證據(jù)予以證明，對該部分主張不予支持。

（二）儋州豐福公司是否存在未主動申報、按期納稅、申報不實的情形。本案中，儋州豐福公司涉案的土地共有13宗，其中儋國用（那大）第017766號、儋國用（那大）第011978號［現(xiàn)為瓊（2019）儋州市不動產權第XXXXX號］、儋國用（那大）第10551號、儋國用（那大）第06353號地塊沒有任何事由，均未按照《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第九條第一款第（二）項規(guī)定如期申報繳納使用稅，存在未如期、如實申報納稅的情形。儋國用［2008］第574號、儋國用［2008］第575號［現(xiàn)為（2019）儋州市不動產權第0XXXX號《不動產權證》、儋國用（那大）字第01556號、儋國用［2008］第1514號、儋國用［2008］第1638號、儋國用（那大）第11796號、儋國用（那大）第11797號雖然有各類抗辯事由，但亦沒有主動履行申報義務，其認為沒有實際使用即不用履行申報義務的主張不予支持。儋國用［2008］第1638號地塊雖然繳納了2014年7月1日至2019年6月30日的稅款和滯納金，但是從取證之次月起至2014年6月30日的稅款和滯納金未進行申報。儋國用（那大）第1581號并沒有繳納所有納稅年度的稅款和滯納金，也存在未申報的情形。實際上，儋州豐福公司選擇部分申報，是申報不實的行為。儋州豐福公司提交的證據(jù)5中，原儋州市地方稅務局曾經多次要求按期繳納稅款，并因未如期申報納稅，作出多次行政處罰。以上13塊土地并未有偷稅、漏稅的行為，存在未主動申報、未按期納稅、未如實申報情形。

（三）本案是否受追征期限的限制，是否應當加處滯納金?！抖愂照鞴芊ā返谌l規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。第五十二條規(guī)定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。根據(jù)依法行政的基本要求，沒有法律法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，行政機關不得作出影響行政相對人合法權益或者增加行政相對人義務的決定。在法律規(guī)定存在多種解釋時，應當首先考慮選擇適用，有利于行政相對人的解釋。本案中，儋州豐福公司主張根據(jù)其提交的證據(jù)5可以看出是屬于納稅機關的責任，應適用《稅收征管法》第五十二條第一款處理本案，上訴人辯稱儋州豐福公司未如實納稅的情形不適用五十二條的三種情形，應依據(jù)《稅收征管法》第三十二條和六十八條規(guī)定，追征其自取得土地使用證之次月起至今的稅款及滯納金。一審法院認為，首先應當考慮選擇適用有利于行政相對人的解釋。儋州豐福公司不如實申報納稅，那大稅務分局適用《稅收征管法》第三十二條要求繳納稅款和滯納金并無不當，但是仍應參照《稅收征管法》第五十二條的規(guī)定，對儋州豐福公司不如實申報稅款的行為適用三年或五年的追征期。若限期繳納的稅款總額達到十萬元以上的，應適用五年追征期，并且，還應從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。儋州豐福公司收到《責令限期改正通知書》后，陸續(xù)繳納了13宗地塊2-5年不等的土地城鎮(zhèn)使用稅及滯納金，對于儋州豐福公司自行申報的追征期內的稅款及滯納金應當予以扣除。需要提及的是，那大稅務分局作出的《責令限期改正通知書》和621-692號《稅務事項通知書》是否能作為那大稅務分局作出責令擔保、強制扣劃的依據(jù)問題。一般情形下，對前置行政行為的審查都是以證據(jù)的標準來審查，即是否符合證據(jù)的三性，是否能夠達到其證明目的，從而決定是否可以在案件中予以采信。但不能簡單的認為，只要在后續(xù)的行政行為案件中就可以作為合法性證據(jù)，從而采信，并以此作為認定后續(xù)行政行為合法性的依據(jù)和基礎。當前置行政行為存在重大明顯違法時，就可以排除該證據(jù)的效力，即后續(xù)的行政行為沒有依據(jù)。尤其是在當事人對前置行政行為起訴可能已經超過法定起訴期限的情況下，要求當事人另行對前置行政行為起訴，不在本案中進行實體審查，也不利于行政爭議的實質性化解。本案中，因儋州豐福公司未在法定期限內對《責令限期改正通知書》和621-692號《稅務事項通知書》提起行政復議或者行政訴訟，已經喪失了訴權。根據(jù)前述查明的事實和判斷，那大稅務分局對儋州豐福公司13宗土地追繳稅款和滯納金，作出的《責令限期改正通知書》和621-692號《稅務事項通知書》系以13宗土地拿證的次月為起征點，沒有適用追征期限，故認定事實和適用法律錯誤，據(jù)此排除《責令限期改正通知書》和621-692號《稅務事項通知書》的證據(jù)效力。

（四）1號《通知書》是否違法及1號《保全決定》認定事實是否清楚、程序是否合法、適用法律是否正確，儋州豐福公司訴請確認1號《通知書》和1號《保全決定》違法是否有事實和法律依據(jù)。

1《號通知書》及1號《保全決定》的當事人相同，都是因稅收征收行為而引起，合并審理有利于減輕當事人訴訟負擔，亦符合《中華人民共和國行政訴訟法》第二十七條和《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第七十三條第一款第四項規(guī)定，經雙方當事人同意，決定合并審理。

那大稅務分局認為儋州豐福公司存在未繳納稅款和滯納金的情形，有權根據(jù)《稅收征管法》第三十八條規(guī)定責令儋州豐福公司限期繳納應納稅款，期限內不繳納的，責令其提供擔保，在儋州豐福公司不提供擔保的情形下作出保全決定。但那大稅務分局據(jù)以作出的1號《通知書》和1號《保全決定》的前置行為即：《責令限期改正通知書》和621-692號《稅務事項通知書》存在事實認定和適用法律錯誤的情形，故而1號《通知書》和1號《保全決定》缺乏依據(jù)，被告那大稅務分局做出1號《通知書》和1號《保全決定》，認定事實不清，適用法律錯誤，程序不當，儋州豐福公司訴請確認違法，有事實和法律依據(jù)，予以支持。

（五）5號《復議決定》認定事實是否清楚、程序是否合法、適用法律是否正確。《稅收征管法》第八十八條第一款規(guī)定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議。對行政復議決定不服的可依法向人民法院起訴。本案中，儋州豐福公司向儋州稅務局提起行政復議，符合前述法律規(guī)定。儋州稅務局在作出5號《復議決定》前，依法履行了《中華人民共和國行政復議法》相關程序，程序合法，但因其維持了那大稅務分局作出的1號《保全決定》，系認定事實不清，適用法律錯誤。儋州豐福公司訴請確認5號《復議決定》違法，有事實和法律依據(jù)，予以支持。

綜上，儋州豐福公司訴請確認那大稅務分局作出的1號《通知書》和1號《保全決定》、儋州稅務局作出的5號《復議決定》違法有事實和法律依據(jù)。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第七十四條第二款第（一）項、第七十九條的規(guī)定，遂判決：一、確認那大稅務分局于2020年3月26日作出的1號《通知書》違法；二、確認那大稅務分局于1號《稅收決定》違法；三、確認儋州稅務局于2020年6月8日作出5號《復議決定》違法。

上訴人那大稅務分局的上訴請求：1．依法撤銷海南省洋浦經濟開發(fā)區(qū)人民法院作出的（2021）瓊9701行初168號《行政判決書》；2．改判維持上訴人作出的1號《通知書》和1號《保全決定》，駁回被上訴人的訴訟請求。

事實與理由：一、上訴人作出的《責令限期改正通知書》《稅務事項通知書》、1號《通知書》和1號《保全決定》，符合法律規(guī)定。鑒于被上訴人自取得涉案土地使用權后未按照規(guī)定辦理納稅申報并繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，2019年6月28日，上訴人根據(jù)《稅收征管法》第六十二條之規(guī)定向被上訴人作出并送達《責令限期改正通知書》要求被上訴人自取得土地使用權之次月起申報補繳土地使用稅，但被上訴人未在規(guī)定期限內繳納稅款；2020年3月17日，上訴人根據(jù)《稅收征管法》第三十五條及《稅收征管法實施細則》第四十七條規(guī)定，對被上訴人涉案13宗土地應申報未申報的土地使用稅進行了核定，核定稅款為6234995.18元，作出并送達《稅務事項通知書（核定應納稅額通知）》［儋州稅那大局通（2020）00001號］，要求被上訴人于2020年3月19日前繳納稅款，但被上訴人未在規(guī)定期限內繳納稅款；2020年3月23日，上訴人作出并送達《稅務事項通知書（責令限期繳納稅款）》（儋州稅那大局通（2020）621-692號）進行責令限期繳納，該些通知書詳細告知被上訴人責令限期繳納稅款事由、法律依據(jù)、通知內容及相關欠稅（費）情況，即稅種城鎮(zhèn)土地使用稅、稅目、限期繳納稅款所屬期起止、限期繳納稅款金額、稅款滯納日期及稅款滯納金計算標準和繳納方式，救濟途徑，但被上訴人未在規(guī)定期限內繳納稅款。為防止稅款流失，2020年3月27日，上訴人根據(jù)《稅收征管法》第三十八條之規(guī)定，經儋州市稅務局局長簽發(fā)，作出并送達1號《通知書》，要求被上訴人于2020年3月30日前提供土地使用稅的稅款和滯納金12400OOO元的納稅擔保，被上訴人未在規(guī)定期限內提供納稅擔保；2020年3月31日，上訴人根據(jù)《稅收征管法》第三十八條之規(guī)定，經儋州市稅務局局長批準，對被上訴人在中國農業(yè)銀行儋州分行營業(yè)部的賬戶采取稅收保全措施，凍結稅款及滯納金12400OOO元，并向被上訴人送達1號《保全決定》。從上述法律文書作出和實施可以看出，上訴人作出《責令限期改正通知書》《稅務事項通知書（責令限期繳納稅款）》、1號《通知書》和1號《保全決定》符合法律規(guī)定。

被上訴人未按規(guī)定申報并繳納涉案土地使用稅不適用三年或五年追征期。（一）被上訴人取得涉案土地使用權后未按規(guī)定申報繳納土地使用稅，不屬于《稅收征管法》第五十二條第一款、第二款規(guī)定的三年或五年之范疇。因為《稅收征管法》第五十二條只是對因稅務機關責任、納稅人非主觀故意的責任及筆誤、偷稅、抗稅、騙稅的追征期作出了規(guī)定，但是并未對其他情形作出規(guī)定，即第三十二條是普遍適用條款、第五十二條是例外適用條款，故對被上訴人未主動申報、按期納稅、申報不實情形，依據(jù)《稅收征管法》第三十二條等規(guī)定，追征其自取得土地使用證之次月起至今的稅款及滯納金，完全正確。（二）被上訴人取得涉案土地使用權后應依法辦理申報并繳納城鎮(zhèn)土地使用稅是其法定義務，被上訴人需如實申報并按時繳納涉案城鎮(zhèn)土地使用稅是其法定義務。（三）本案被上訴人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款存在主觀故意，是偷稅行為，其追征期不受三年或五年限制。雖然上訴人未在向被上訴人所發(fā)的納稅材料中表示被上訴人存在偷稅、漏稅的行為，但是本案被上訴人行為實質上就是一種偷稅、漏稅行為。被上訴人作為會計核算健全的一般納稅人，應當知曉城鎮(zhèn)土地使用稅等相關稅法的一般規(guī)定，應當于取得土地使用權之時向主管稅務機關報備并主動按期申報繳納土地使用稅。但是，被上訴人在取得涉案13宗地時，未主動向主管稅務機關報備相關信息，存在逃避納稅義務的主觀故意。本案追征期更是不適用三年或五年之規(guī)定。（四）一審法院既然認為被上訴人依然負有主動申報、如實納稅的義務，那么被上訴人主動申報、如實納稅就應該自取得土地使用證之次月起至今的稅款及滯納金，與上訴人追征被上訴人自取得土地使用證之次月起至今的稅款及滯納金是一致的。但一審法院的判決卻背道而馳。

三、一審法院排除《責令限期改正通知書》、621號-692號《稅務事項通知書》的效力，是錯誤的。上訴人作出《責令限期改正通知書》和621號-692號《稅務事項通知書》后，被上訴人未在法定期限內申請行政復議亦未向法院起訴，應視為被上訴人對該權利的放棄。同時，在上述《責令限期改正通知書》和621-692號《稅務事項通知書》未通過法定程序被撤銷或被認定無效之前，應認定其具有確定的法律效力。一審法院排除《責令限期項通知書》效力的判決，實質上是取代了被上訴人在法定期限內已主動放棄其申請行政復議或行政訴訟的權利及怠于行使撤銷和主張無效權利，本身就是違法的。如果起訴超過法定起訴期限，法院不再進行實體審查，責任由被上訴人自行承擔。一審法院未經法定程序而宣告《責令限期改正通知書》和621-692號《稅務事項通知書》無效，將對整個法律規(guī)范和行政起訴時效都是破壞性的，二審法院應予以糾正。

綜上所述，一審法院認定《責令限期改正通知書》和621-692號《稅務事項通知書》存在事實認定和適用法律錯誤，不符合事實，沒有法律依據(jù)，從而認定1號《通知書》和1號《保全決定》所認定事實不清、適用法律錯誤，程序不當，不能成立，故其判決1號《通知書》和1號《保全決定》違法是錯誤的，二審法院應予以糾正，依法撤銷一審判決。

上訴人儋州稅務局的上訴請求：1．依法撤銷海南省洋浦經濟開發(fā)區(qū)人民法院作出的（2021）瓊9701行初168號《行政判決書》；2．改判維持上訴人儋州稅務局作出的5號《復議決定》，駁回被上訴人的訴訟請求。

事實與理由：與上訴人那大稅務分局的意見一致。

被上訴人儋州豐福公司答辯稱：一、上訴人那大稅務分局作出的《責令限期改正通知書》《稅務事項通知書（責令限期繳納收保全措施決定書》，違反法律規(guī)定。1．儋州豐福公司對那大稅務分局追征儋州豐福公司案涉13宗土地使用稅的計稅依范圍等具體行政行為有異議而發(fā)生在納稅上爭議。依據(jù)《稅務征管法》第八十八條規(guī)定，稅務機關對儋州豐福公司在納稅上發(fā)生的爭議應作出納稅處理決定，制作《稅務處理決定書》，然后才依據(jù)納稅處理決定制作強制執(zhí)行征稅決定?？墒?，那大稅務分局在未作出納稅處理決定未制作《稅務處理決定書》之前，只憑其制作的621-692號《稅務事項通知書》《責令限期改正通知書》，作出《稅收強制執(zhí)行決定書》，并采取強制執(zhí)行措施強扣儋州豐福公司有異議而發(fā)生爭議的稅款和滯納金，程序明顯違法。2．從那大稅務分局向儋州豐福公司發(fā)出的《責令限期改正通知書》內容看，該《責令限期改正通知書》只要求上訴人限期申報納稅，并未要求上訴人限期納稅。此后，儋州豐福公司在稅務機關指導及同意下依法將案涉13宗土地使用稅向稅務機關申報納稅，并向稅務機關交納稅款1000多萬元，完全履行了限期改正義務?？墒嵌悇諜C關在儋州豐福公司完成限期改正申報納稅后，出爾反爾又向上訴人發(fā)出《稅務事項通知（2020）00001號）、621-692號《稅務事項通知書》，并在這些《稅務事項通知書》未過復議60天及訴訟期限的情況下，又作出《稅務強制執(zhí)行決定書》，程序違法。且《稅務事項通知書》（核實應納稅額通知）（儋州稅那大改通（2020）OOOO1號）、621-692號《稅務事項通知書》以13宗土地拿證的次月起為起征點，沒有適用追征期限，內容違反《國家稅務總局關于未申報稅款追繳期問題的批復》（國稅函［2009］326號）和《稅收征管法》第五十二條的規(guī)定。涉案13宗土地應繳土地使用稅的二款規(guī)定的“不進行納稅申報”行為。根據(jù)《稅收征管法》的第五十二條的規(guī)定，“稅款的追繳期限，除納稅義務人偷稅、抗稅、騙稅的情形之外，一般為三年，特殊情況可以延長至五年”的規(guī)定，稅務征收機關對公民、法人拖欠的稅款是有追繳期限的。3．從上述陳述充分說明，那大稅務分局基于違反法律規(guī)定的《責令限期改正通知書》《稅務事項通知書（責令限期繳納稅款）》，作出《責成提供納稅擔保通知書》和《稅收保全措施決定書》，違反法律規(guī)定，依法應確認違法。二、儋州豐福公司未按規(guī)定繳納涉案土地使用稅，原審判決認為應適用《稅收征管法》第五十二條的規(guī)定，適用三年或者五年追征期對被上訴人追繳稅款，是正確的。涉案13宗土地應繳土地使用稅的情形屬于《稅收征管法》第六十四條第二款規(guī)定的“不進行納稅申報”行為。國家稅務總局《關于未申報稅款追繳期限函復：“稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征收管理法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年”。那大稅務分局上訴稱，“儋州豐福公司不進行納稅申報，不繳或少繳應納稅款的，存在主觀故意，是偷稅行為”是非常錯誤的觀點。這種觀點既違背法律法規(guī)，也違背國家稅務局對稅收征收管理法的解釋和執(zhí)行。事實上，由于政府原因和其他客觀原因造成被上訴人遲遲不能對涉案13宗土地進行實際性開發(fā)使用，基于13宗土地所發(fā)生的應繳未繳稅款的納稅情形，儋州豐福公司不存在主觀上的故意，不存在客觀上的弄虛作假行為，其應繳未繳稅款屬于“不進行納稅申報造成不繳應納稅款”的情形，符合國稅函［2009］第236號批復規(guī)定的情況，儋州豐福公司不屬于偷稅行為，一審判決本案案涉稅款適用不超過五年追繳期限對答辯人未按時申報繳納稅款的行為追繳稅款，是正確的。三、一審判決認為應排除《責令限期改正通知書》和621-692號《稅務事項通知書》的證據(jù)效力，是正確的。那大稅務分局對儋州豐福公司13宗土地追繳稅款和滯納金，作出的《責令限期改正通知書》和621-692號《稅務事項通知書》系以13宗土地拿證的次月為起征點，沒有適用追征期限，違反《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條對不如實申報稅款的行為適用三年或者五年追征期和國家稅務總局國稅函（2009）第326號《關于未申報稅款追繳期限問題的批復》的規(guī)定，因此，《責令限期改正通知書》和621-692號《稅務事項通知書》不具有證據(jù)的合法性，一審判決排除該證據(jù)效力是非常正確的，切實維護了法律權威和公平正義，那大稅務分局對此提出上訴異議意見，毫無道理。綜上所述，一審判決認定事實清楚，適用法律正確，說理充分，結論公正合法。為此，懇請二審法院根據(jù)事實和法律，駁回上訴人的上訴請求，維持一審判決。

二審經審理查明：一審法院查明的基本事實清楚，本院予以確認。

本院認為，本案二審爭議的焦點問題是：（一）上訴人那大稅務分局作出的1號《通知書》和1號《保全決定》認定事實是否清楚、適用法律是否正確；（二）上訴人儋州稅務局作出的5號《復議決定》程序是否合法、處理結果是否正確。

關于上訴人那大稅務分局作出的1號《通知書》和1號《保全決定》認定事實是否清楚、適用法律是否正確的問題。

《稅收征管法》第三十八條第一款規(guī)定：“稅務機關有根據(jù)認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；在限期內發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。如果納稅人不能提供納稅擔保，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列稅收措施：（一）書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構凍結納稅人的金額相當于應納稅款的存款；（二）扣押、查封納稅人的價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產。”由該條規(guī)定可知，稅務機關責令納稅人提供納稅擔保的前提條件是：在責令納稅人限期納稅的期限內，發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象。若存在上述法定情形，納稅人不提供納稅擔保的，稅務機關則可依據(jù)該條款第（一）（二）項的規(guī)定采取稅收措施。本案中，上訴人那大稅務分局作出的1號《通知書》和1號《保全決定》并凍結被上訴人儋州豐福公司在金融機構的帳戶所適用的法律依據(jù)即是《稅收征管法》第三十八條第一款的規(guī)定，但1號《通知書》和1號《保全決定》并未認定被上訴人儋州豐福公司在限期納稅的期限內有明顯的轉移財產跡象，在本案訴訟中也沒有提供證據(jù)證實被上訴人有明顯轉移、隱匿應納稅的收入的行為。因此，上訴人那大稅務分局作出的1號《通知書》和1號《保全決定》并凍結被上訴人儋州豐福公司的帳戶，沒事實依據(jù)，不存在應采取稅收措施的法定情形，其適用的法律依據(jù)亦是錯誤的。

上訴人那大稅務分局上訴稱其是在作出《責令限期改正通知書》、621-692號《稅務事項通知書（核定應納稅額通知）》之后才作出1號《通知書》和1號《保全決定》的，也即是《責令限期改正通知書》、621-692號《稅務事項通知書（核定應納稅額通知）》是其作出1號《通知書》和1號《保全決定》的依據(jù)?！敦熈钕奁诟恼ㄖ獣肥窃?019年6月28日作出的，該通知書核定被上訴人取得涉案的13宗土地使用權后至2019年均未納稅的事實及應繳納的稅款，據(jù)此告知被上訴人在限定的期限內申報納稅。被上訴人根據(jù)該通知的要求，于2020年1月間在稅務機關的監(jiān)督指導下，繳納了涉案的13宗土地年限不等的土地使用稅，共計1000多萬元，儋州市稅務局給被上訴人出具了《稅收完稅證明》。由此可見，該通知書核定的事實已發(fā)生了變化，上訴人仍以該通知書作為其作出1號《通知書》和1號《保全決定》的依據(jù)，顯然缺乏事實依據(jù)。

621-692號《稅務事項通知書（核定應納稅額通知）》，是在2020年3月17日作出的。也即是在被上訴人完稅后，僅隔兩個月上訴人又對被上訴的13宗土地重新核定納稅額，該系列通知書均是追征涉案的13宗土地多年前單個年份需繳納的稅款，并未明確是哪宗地的稅款，且最長時間的甚至追征到20年前的稅款。《稅收征管法》第五十二條規(guī)定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”對該條規(guī)定如何理解適用，國家稅務總局于2009年6月15日作出國稅函［2009］326號《批復》認為：“《稅收征管法》第五十二條規(guī)定：對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關可以無限期追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款?！抖愂照鞴芊ā返诹臈l第二款規(guī)定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照《稅收征管法》第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年。”從《稅收征管法》第五十二條規(guī)定和國稅函［2009］326《批復》規(guī)定的追征期限可知，雖然納稅人依法應及時申報納稅，但稅務機關也應主動履行監(jiān)管、征稅職責，而不主動履行職責，除非納稅人存在偷稅、抗稅、騙稅的法定情形外，對納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款情形的，對其追征稅款，則受法定追征期限的限制。這是法律的規(guī)定，也是依法行政的要求。被上訴人儋州豐福公司在取得13宗涉案土地后，存在未及時申報繳納稅款的情形，但上訴人沒有證據(jù)認定其屬于偷稅、抗稅、騙稅的情形；根據(jù)上述規(guī)定，那大稅務分局追征儋州豐福公司案涉稅款的追征期為三年，特殊情況下追征期可以延長至五年。上訴人那大稅務分局未充分考慮上述規(guī)定，其以621-692號《稅務事項通知書（核定應納稅額通知）》為依據(jù)作出1號《通知書》和1號《保全決定》，亦屬認定事實不清，適用法律錯誤。

上訴人上訴稱《責令限期改正通知書》、621-692號《稅務事項通知書》未被撤銷仍然有效。雖然被上訴人在收到上述通知書后未及時向復議機關申請行政復議或向人民法院提行政訴訟訴請撤銷上述通知，但在本案訴訟中上述通知書已作為證據(jù)向人民法院提交。作為稅務機關作出處政處理會對行政相對人權益產生重大影響的證據(jù)，人民法院可依法對證據(jù)的真實性、關聯(lián)性、合法性進行審查。上述通知書顯然存在認定不清，適用法律錯誤的情形，雖然未被依法撤銷，但也不應作為認定1號《通知書》和1號《保全決定》合法的依據(jù)。

關于儋州稅務局作出的5號《復議決定》程序是否合法，處理結果是否正確問題。儋州稅務局受理儋州豐福公司的1號《通知書》和1號《保全決定》的復議申請后，履行了《中華人民共和國行政復議法》規(guī)定的相關程序，保障了雙方當事人的陳述權、申辯權，程序合法。但是，那大稅務分局作出的1號《通知書》和1號《保全決定》認定事實不清，適用法律錯誤。儋州稅務局作出的5號《復議決定》維持1號《通知書》和1號《保全決定》亦屬認定事實不清，適用法律錯誤，處理結果不當。

綜上所述，上訴人那大稅務分局作出的1號《通知書》、1號《保全決定》和儋州稅務局作出的5號《復議決定》認定事實不清，適用法律錯誤應予撤銷。鑒于1號《通知書》和1號《保全決定》作出之后，上訴人那大稅務分局據(jù)此凍結被上訴人儋州豐福公司的帳戶，并作出《稅收強制執(zhí)行決定書》從被上訴人賬戶強制扣繳稅款6234995.18元、滯納金6106002.17元，合計12340997.35元，此后已作出了《解除稅收保全措施決定書》和《解除凍結存款通知書》，也即其保全措施已執(zhí)行完畢并已解除。被上訴人儋州豐福公司己對《稅收強制執(zhí)行決定書》另行提起訴訟，因此，撤銷1號《通知書》和1號《保全決定》已無必要，但應確認1號《通知書》、1號《保全決定》和5號《復議決定》違法。一審判決認定事實清楚，程序合法，適用法律正確，依法應予以維持。上訴人那大稅務分局、儋州稅務局的上訴請求缺乏事實根據(jù)和法律依據(jù)，其上訴理由不充分，依法應予以駁回。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項之規(guī)定，判決如下：

駁回上訴，維持原判。

二審案件受理費50元，由上訴人國家稅務總局儋州市稅務局那大稅務分局和國家稅務總局儋州市稅務局共同負擔。

本判決為終審判決。

審判長 黃海浪

審判員 梁棟杰

審判員 孫希軍

二〇二二年四月二十六日

法官助理 高笑穎

書記員 李偉源