房地產(chǎn)企業(yè)收購在建項目后繼續(xù)開發(fā)再銷售的情況，越來越多地出現(xiàn)。收購方應(yīng)結(jié)合工程實際，對收購項目進(jìn)行盡職調(diào)查與監(jiān)督預(yù)測，盡量掌握該項目存在的各類風(fēng)險，以更好地應(yīng)對以后遇到的相類似的情況。

一、盡職調(diào)查

收購方在收購在建項目之前應(yīng)對該項目的整體情況進(jìn)行充分地調(diào)查研究，從法律及稅收層面，應(yīng)注意以下幾點。

1.調(diào)查該項目是否存在法律上的瑕疵

該項目取得土地的方式是否存在合同、付款、票據(jù)瑕疵？例如，取得土地的協(xié)議是框架協(xié)議還是最終合同；土地出讓金是否支付完畢；契稅是否繳納；是否存在延遲繳納情況；支付的相關(guān)款項是否均已取得合法票據(jù)？如果土地出讓金未按土地出讓合同約定交款時間交款，原取得人是否到相關(guān)部門辦理延遲繳納手續(xù)，是否需要承擔(dān)合同違約責(zé)任？

還應(yīng)該注意，該項目取得的土地是否存在各類抵押、質(zhì)押等瑕疵（不僅限于金融機(jī)構(gòu)、同時包括民間組織、民間個人等隱形抵押瑕疵）。該項目取得的土地及地上建筑是否存在法律程序上的瑕疵（該項目所屬公司是否存在法律糾紛且已被或正在被起訴）。

該項目是否存在前期開發(fā)手續(xù)上的瑕疵？例如，項目是否存在已建但相關(guān)手續(xù)未辦理完畢且相關(guān)費用未全額繳納；國土證、建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建筑施工許可證還未辦理完畢；報建費、各類基金及各類異地建設(shè)費未繳納等。該項目是否存在其他各類應(yīng)處理未處理的前期工程費，如環(huán)評費、水資源費、農(nóng)民工保險、農(nóng)民工工資保證金等。

該項目是否存在拆遷補(bǔ)償未決事項？如果發(fā)現(xiàn)土地的協(xié)議及補(bǔ)充協(xié)議存在約定不明的情況，應(yīng)調(diào)查是否有與土地出讓方重新簽訂相關(guān)補(bǔ)充協(xié)議的可能性。根據(jù)《城市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理條例》第二十一條：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目時，尚未完成拆遷補(bǔ)償安置的，原拆遷補(bǔ)償安置合同中有關(guān)的權(quán)利、義務(wù)隨之轉(zhuǎn)移給受讓人。項目轉(zhuǎn)讓人應(yīng)當(dāng)書面通知被拆遷人。”如果存在拆遷未決或未完事項，應(yīng)依規(guī)進(jìn)行處理。

應(yīng)審核該項目施工合同是否存在法律瑕疵：①審核施工合同是否已違約；②審核違約賠償條款；③審核是否已涉訴。如果項目施工合同不涉訴，還應(yīng)審核賠償條款是否存在法律瑕疵。

應(yīng)審核該項目是否取得預(yù)售許可證，是否存在法律瑕疵。因為，如果在建項目轉(zhuǎn)讓合同簽訂后，簽訂的合同雙方是有義務(wù)通知預(yù)購人的。

2.調(diào)查該項目是否滿足相關(guān)轉(zhuǎn)讓條件

《城市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理條例》第十九條：“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目，應(yīng)當(dāng)符合《城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條、第四十條規(guī)定的條件。”《城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條：“以出讓方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)符合下列條件：（一）按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書；（二）按照出讓合同約定進(jìn)行投資開發(fā)，屬于房屋建設(shè)工程的，完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上，屬于成片開發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設(shè)用地條件。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時房屋已經(jīng)建成的，還應(yīng)當(dāng)持有房屋所有權(quán)證書。”

根據(jù)第三十九條可以看出，收購方收購以土地以出讓方式立項的在建項目時應(yīng)注意以下幾點：①轉(zhuǎn)讓在建工程方具有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)；②轉(zhuǎn)讓方已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書；③轉(zhuǎn)讓方已取得建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建筑施工許可證；④轉(zhuǎn)讓方已完成一定投資，如房屋建設(shè)是否已完成開發(fā)投資總額的25%以上；如果是成片開發(fā)土地的，是否形成工業(yè)用地或其他建設(shè)用地條件。

《城市房地產(chǎn)管理法》第四十條：“以劃撥方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院規(guī)定，報有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府審批。有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府準(zhǔn)予轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)當(dāng)由受讓方辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)，并依照國家有關(guān)規(guī)定繳納土地使用權(quán)出讓金。以劃撥方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)報批時，有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府按照國務(wù)院規(guī)定決定可以不辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)的，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院規(guī)定將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所獲收益中的土地收益上繳國家或者作其他處理。”

根據(jù)第四十條可以看出，收購方收購以劃撥方式立項的在建項目時應(yīng)注意以下幾點：①轉(zhuǎn)讓以劃撥方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)必須經(jīng)有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府批準(zhǔn)；②轉(zhuǎn)讓項目經(jīng)相關(guān)政府批準(zhǔn)后，受讓方必須補(bǔ)辦土地使用權(quán)出讓手續(xù)，并依照國家有關(guān)規(guī)定繳納土地使用權(quán)出讓金后才能繼續(xù)開發(fā)。③轉(zhuǎn)讓項目經(jīng)相關(guān)政府批準(zhǔn)后，政府決定可以不辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)的，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院規(guī)定將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所獲收益中的土地收益上繳國家或者作其他處理。

3.調(diào)查該項目是否存在稅收瑕疵

（1）如果收購方單純以收購在建工程項目方式收購，轉(zhuǎn)讓方實質(zhì)為單純的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)。收購方應(yīng)調(diào)查該項目賬面成本的真實性、合法性、合理性。筆者建議聘請專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)對在建項目的整體賬務(wù)核算進(jìn)行詳盡審核，出具相關(guān)報告，聘請相關(guān)評估機(jī)構(gòu)對在建工程項目進(jìn)行評估。

（2）對轉(zhuǎn)讓的在建項目進(jìn)行稅費上的測算

轉(zhuǎn)讓在建工程項目涉及的稅費有：①增值稅及附加；②企業(yè)所得稅；③土地增值稅；④土地使用稅；⑤房產(chǎn)稅（如果存在臨時售樓部，是需要繳納的）；⑥印花稅；⑦契稅（前期取得土地是否繳納了契稅）。

（3）確認(rèn)轉(zhuǎn)讓方在計算扣除房地產(chǎn)開發(fā)成本時是否可以加計扣除

①如果只是土地的轉(zhuǎn)讓，即轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或正在進(jìn)行土地前期開發(fā)，但是尚未進(jìn)入施工階段的在建項目，按“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”征收土地增值稅，已投入的開發(fā)成本部分可以扣除，但是不能加計扣除?！蛾P(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕110號）第六條第一點規(guī)定：“對取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，只允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款，繳納的有關(guān)費用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。”

②如果是轉(zhuǎn)讓已修建部分建筑的項目，即已進(jìn)入建筑物施工階段的在建項目，按“銷售不動產(chǎn)”征收土地增值稅，已投入的開發(fā)成本可以加計扣除。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令1993年138號）第六條，扣除項目包括：取得土地使用權(quán)所支付的金額；開發(fā)土地的成本、費用；新建房及配套設(shè)施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；財政部規(guī)定的其他扣除項目。

《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條第六項明確，條例第六條第（五）項規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條（一）（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計20%的扣除。

二、分析監(jiān)督預(yù)測

在調(diào)查完在建項目的具體法律風(fēng)險與稅收風(fēng)險后，收購方要根據(jù)對該項目的開發(fā)戰(zhàn)略進(jìn)行相關(guān)分析。

（一）收購在建項目后再開發(fā)的分析

收購方在對收購的“在建工程項目”進(jìn)行完盡職查之后，繼續(xù)開發(fā)項目，并進(jìn)行銷售，在此過程中，需要根據(jù)取得的相關(guān)票據(jù)以及轉(zhuǎn)讓方繳納稅費的情況，對此項目進(jìn)行稅費的預(yù)測，同時結(jié)合預(yù)測結(jié)果選擇適用的銷售策略。

1.如果轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓的是“老項目”，開具的增值稅發(fā)票征收率為5%。根據(jù)《關(guān)于明確國有農(nóng)用地出租等增值稅政策的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2020年第2號）第二條：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人購入未完工的房地產(chǎn)老項目繼續(xù)開發(fā)后，以自己名義立項銷售的不動產(chǎn)，屬于房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計算繳納增值稅。”當(dāng)然，收購方可以根據(jù)在建工程項目的實際情況選擇適用一般計稅方式還是簡易計稅方式。

2.如果轉(zhuǎn)讓方選擇一般計稅方式繳納增值稅，收購方需先對轉(zhuǎn)讓方的增值稅計算方法進(jìn)行審核，因為如果選擇一般計稅方式計算繳納增值稅，銷售額可以扣除滿足條件的土地價款：

銷售額＝（全部價款和價外費用－當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1＋增值稅稅率）。

當(dāng)期允許扣除的土地價款＝（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積）。

房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（印）制的財政票據(jù)。因此，如果轉(zhuǎn)讓方選擇一般計稅方式繳納增值稅，收購方應(yīng)對轉(zhuǎn)讓方的增值稅計算過程進(jìn)行監(jiān)督，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票，收購方抵扣進(jìn)項稅。

3.關(guān)注收購成本能否再次加計扣除的問題

如果收購方對在建項目繼續(xù)開發(fā)的，其新增的開發(fā)成本在土地增值稅前可以扣除且可以加計；但是如果收購支出是在土地增值稅前扣除，則不可以加計扣除。由于各地執(zhí)法口徑不一，要具體參照各地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行的稅收政策規(guī)定?！蛾P(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕110號）第五條第六點規(guī)定：“加計扣除。對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，可按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和加計20%的扣除。”由于收購在建項目過程中，轉(zhuǎn)讓計算土地增值稅時已經(jīng)加計，因此，筆者認(rèn)為，收購方繼續(xù)開發(fā)在建項目后，前期收購成本在土地增值稅前不能再加計，但是新增的相關(guān)成本可以加計。

（二）收購在建項目后，不進(jìn)行實質(zhì)性開發(fā)而銷售的項目

收購在建項目未進(jìn)行任何實質(zhì)性的改良或開發(fā)即再行轉(zhuǎn)讓的，收購支出（不含增值稅稅額）的土地增值稅處理為：收購支出在土地增值稅前扣除，但是不可以加計扣除。

根據(jù)《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則〉的通知》（國稅發(fā)〔2007〕132號）第三十八條第（三）點的規(guī)定：“對于取得了房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)后，未進(jìn)行任何實質(zhì)性的改良或開發(fā)即再行轉(zhuǎn)讓的，審核是否按稅收規(guī)定計算扣除項目金額，核實有無違反稅收規(guī)定加計扣除的情形。”

綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)收購“在建工程項目”時應(yīng)結(jié)合項目實質(zhì)進(jìn)行相關(guān)調(diào)查，再結(jié)合收購項目的開發(fā)實質(zhì)進(jìn)行風(fēng)險分析，提出解決方案，之后進(jìn)行稅費測算，選擇適合的銷售策略，以在合規(guī)合法的前提下達(dá)到項目利潤最大化的目的。