北京市高級人民法院行政判決書

（2021）京行終5310號

上訴人（一審被告）國家稅務總局。

被上訴人（一審原告）大連遼漁國際水產品市場有限公司。

上訴人國家稅務總局（以下簡稱國稅總局）因不予受理行政復議申請決定一案，不服北京市第一中級人民法院（以下簡稱一審法院）（2021）京01行初147號行政判決，向本院提起上訴。本院受理后依法組成合議庭，于2021年9月24日公開開庭審理了本案，上訴人國稅總局的委托代理人傅靖、王家本，被上訴人大連遼漁國際水產品市場有限公司（以下簡稱大連遼漁公司）委托代理人李升斌參加訴訟，本案現已審理終結。

2021年1月4日，國稅總局作出稅復不受字〔2020〕2號《不予受理行政復議申請決定書》（以下簡稱被訴復議決定），根據《中華人民共和國行政復議法》（以下簡稱行政復議法）第九條、第十七條、《中華人民共和國行政復議法實施條例》（以下簡稱復議法實施條例）第二十八條第四項及《稅務行政復議規(guī)則》第四十五條第一款的規(guī)定，決定不予受理大連遼漁公司的行政復議申請。

大連遼漁公司不服，訴至一審法院，請求撤銷被訴復議決定。

一審法院經審理查明：2017年2月3日，原大連市地方稅務局第四稽查局（以下簡稱原大連市第四稅務稽查局）向大連遼漁公司作出大地稅稽查四處〔2017〕4號《稅務處理決定書》（以下簡稱4號稅務處理決定），同時告知如同該局在納稅上有爭議，必須先依照該決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關確認之日起六十日內依法向原大連市地方稅務局（以下簡稱原大連市地稅局）申請行政復議（也可以向具體行政行為發(fā)生地的縣級地方人民政府提交行政復議申請，由接受申請的縣級地方人民政府依法轉送）。

2017年3月2日，原大連市第四稅務稽查局向大連遼漁公司作出大地稅稽查四通〔2017〕9號《稅務事項通知書》（以下簡稱9號稅務事項通知書），通知內容為：將4號稅務處理決定書處理決定第三款“你單位若同我局在納稅上有爭議，必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關確認之日起六十日內依法向原大連市地稅局申請行政復議（也可以向具體行政行為發(fā)生地的縣級地方人民政府提交行政復議申請，由接受申請的縣級地方人民政府依法轉送）。”更改為“你單位若同我局在納稅上有爭議，必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關確認之日起六十日內依法向遼寧省地方稅務局或大連市人民政府申請行政復議”。

2017年4月6日，大連遼漁公司向遼寧省大連市人民政府（以下簡稱大連市政府）提出行政復議申請，請求撤銷4號稅務處理決定。同年4月11日，大連市政府作出大政行復不字〔2017〕14號《不予受理行政復議申請決定書》，認為大連遼漁公司對原大連市第四稅務稽查局作出的4號稅務處理決定不服，申請行政復議應當向原大連市地稅局提出，不屬于大連市政府行政復議機構職責范圍，決定不予受理。大連遼漁公司不服該決定，向遼寧省大連市中級人民法院（以下簡稱大連中院）提起行政訴訟。同年11月3日，大連中院作出（2017）遼02行初85號行政判決書（以下簡稱85號判決），認為大連遼漁公司對原大連市第四稅務稽查局作出的行政行為不服，應向其所屬稅務局申請行政復議，大連市政府作出不屬于其行政復議職責范圍的認定正確，判決駁回大連遼漁公司的訴訟請求。雙方當事人均未提起上訴，該判決已發(fā)生法律效力。

2017年12月8日，大連遼漁公司向原大連市地稅局申請行政復議，請求撤銷4號稅務處理決定。同年12月14日，原大連市地稅局作出大地稅復告〔2017〕1號《行政復議告知書》（以下簡稱1號告知書），告知大連遼漁公司4號稅務處理決定為依照《重大稅務案件審理辦法》（國家稅務總局令第34號）規(guī)定，經該局重大稅務案件審理程序作出的決定。依據復議法實施條例第十三條、《稅務行政復議規(guī)則》（國家稅務總局令第39號）第二十九條第二款之規(guī)定，原大連市地稅局應為行政復議被申請人，復議申請應當向原遼寧省地方稅務局（以下簡稱原遼寧省地稅局）或大連市政府提出。

大連遼漁公司不服1號告知書，于2018年12月4日向大連市西崗區(qū)人民法院提起行政訴訟，請求撤銷1號告知書，依法受理大連遼漁公司的行政復議申請。大連市西崗區(qū)人民法院作出（2019）遼0203行初10號行政裁定，駁回大連遼漁公司的起訴，大連遼漁公司針對該裁定提出上訴，大連中院作出（2019）遼02行終450號行政裁定，撤銷該裁定并指令大連市西崗區(qū)人民法院繼續(xù)審理。大連市西崗區(qū)人民法院經審理作出（2020）遼0203行初3號行政判決書，判決駁回了大連遼漁公司的訴訟請求。大連遼漁公司向大連中院提出上訴，2020年11月18日，大連中院作出（2020）遼02行終449號行政判決書（以下簡稱449號判決），大連中院認為，法院根據2017年稅務機構設置情況作出85號判決，后因國家稅務機構改革，國家稅務局大連市稅務局（以下簡稱大連稅務局）于2018年6月15日掛牌，承繼原大連市國稅局、原大連市地稅局稅費征管的職責和工作。1號告知書認定事實清楚、適用法律正確、程序合法。大連中院維持了一審判決。

2020年11月23日，大連遼漁公司收到449號判決，同年12月23日，向國稅總局郵寄行政復議申請書，載明的被申請人是大連稅務局，復議請求為撤銷原大連市第四稅務稽查局作出的4號稅務處理決定（含9號稅務事項通知書）。國稅總局行政復議機構于同年12月28日收到后，于2021年1月4日作出被訴復議決定，認為：

一、本案當時正確的行政復議被申請人及行政復議機關。復議法實施條例第十三條規(guī)定，下級行政機關依照法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定，經上級行政機關批準作出具體行政行為的，批準機關為被申請人。當時有效的《稅務行政復議規(guī)則》（國家稅務總局令第39號修訂）第十七條第一款規(guī)定，對各級地方稅務局的具體行政行為不服的，可以選擇向其上一級地方稅務局或者該稅務局的本級人民政府申請行政復議。第二十九條第二款規(guī)定，申請人對經重大稅務案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會所在稅務機關為被申請人。根據以上規(guī)定，當時本案正確的行政復議被申請人應為原大連市地稅局，行政復議機關應為原遼寧省地稅局或大連市政府。

二、關于申請人行政復議申請是否符合受理條件。行政復議法第九條規(guī)定，公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權益的，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內提出行政復議申請。因不可抗力或者其他正當理由耽誤法定申請期限的，申請期限自障礙消除之日起繼續(xù)計算。第十七條規(guī)定，行政復議機關收到行政復議申請后，應當在五日內進行審查，對不符合本法規(guī)定的行政復議申請，決定不予受理，并書面告知申請人。復議法實施條例第二十八條規(guī)定，行政復議申請符合下列規(guī)定的，應當予以受理：……（四）在法定申請期限內提出。

本案中，原大連市第四稅務稽查局于2017年2月3日作出處理決定，2017年3月2日作出9號稅務事項通知書，申請人2017年4月6日已向大連市政府提起行政復議。至此，申請人已知道處理決定，并知悉行政復議權利和途徑。大連市政府決定不予受理后，申請人向人民法院提起行政訴訟。人民法院作出一審判決駁回申請人的訴訟請求后，申請人放棄上訴且自始未向原遼寧省地稅局申請行政復議，應視為未充分行使救濟權利。2017年12月14日，原大連市地稅局作出1號告知書，告知處理決定經該局重大稅務案件審理程序審理，并再次告知申請人正確的行政復議被申請人及行政復議機關。申請人于2017年12月21日向人民法院就處理決定提起行政訴訟，并在起訴狀中提及1號告知書內容。至此，申請人已再次被告知正確的行政復議被申請人及行政復議機關，但未按照法律規(guī)定先提起行政復議，而直接提起行政訴訟。即使按此時間計算，申請人也應在2018年2月19日前提出行政復議，超過該期限后即已喪失行政復議權利。即便之后因為稅務系統(tǒng)機構改革的原因，行政復議機關及被申請人均發(fā)生變更，但申請人不能重新獲得已喪失的行政復議權利。據此，申請人超過法定期限提起行政復議，其申請不符合上述規(guī)定的受理條件。根據行政復議法第九條、第十七條、復議法實施條例第二十八條第四項及《稅務行政復議規(guī)則》第四十五條第一款的規(guī)定，國稅總局決定不予受理。

大連遼漁公司于2021年1月10日收到被訴復議決定后不服，于同年1月16日向一審法院提起行政訴訟。

一審法院另查明，大連遼漁公司收到1號告知書后，針對4號稅務處理決定向大連市旅順口區(qū)人民法院提起行政訴訟，該院作出（2018）遼0212行初2號行政裁定書，駁回了大連遼漁公司的起訴。大連中院作出（2018）遼02行終624號行政裁定書，維持了該一審裁定。

一審法院再查明，因國家稅務機構改革，大連稅務局于2018年6月15日掛牌，承繼原大連市國稅局、原大連市地稅局稅費征管的職責和工作。因4號稅務處理決定涉案稅款在1千萬元以上，原大連市地方稅務局重大稅務案件審理委員會對該案進行了審理，并作出大地稅重審決字[2017]1號審理意見書。

一審法院認為，根據行政復議法第九條的規(guī)定，公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權益的，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內提出行政復議申請；但是法律規(guī)定的申請期限超過六十日的除外；因不可抗力或者其他正當理由耽誤法定申請期限的，申請期限自障礙消除之日起繼續(xù)計算。大連遼漁公司第一次申請行政復議的時間是2017年4月6日，當時有效的2009年修正的行政復議法的第九條規(guī)定的內容與現行規(guī)定相同。

行政復議法規(guī)定申請行政復議法定期限的目的是維護行政行為的穩(wěn)定性，并督促申請人積極行使行政復議權利，防止申請人怠于行使行政復議權利的情況發(fā)生。同時，根據行政復議法的規(guī)定，只要申請人在行政復議申請期限內提出申請，或非歸責于申請人的原因導致超出行政復議申請期限的，復議機關就不能以超出行政復議申請期限為由不予受理行政復議申請，該規(guī)定充分保障了申請人行使行政復議申請的合法權益。

本案中，2017年3月2日,原大連市第四稅務稽查局對大連遼漁公司作出9號稅務事項通知書，告知大連遼漁公司復議機關更改為原遼寧省地稅局或大連市政府，并告知大連遼漁公司申請復議的期限。同年4月6日,大連遼漁公司向大連市政府申請行政復議。首先，大連遼漁公司已經在行政機關告知的申請行政復議的期限內提出了行政復議申請，其次，大連遼漁公司按照行政機關的指引，向大連市政府申請行政復議。至此，大連遼漁公司已經及時且適當地行使了行政復議的權利，依法應當受到法律保護。在大連市政府作出不予受理決定后，經過了多次行政訴訟和行政復議，在大連遼漁公司接到大連中院449號判決后，在合理的期限內，及時向國稅總局申請行政復議。大連遼漁公司數次提起行政訴訟和行政復議的目的均是指向4號稅務處理決定或行政機關的行政復議不予受理決定，充分說明大連遼漁公司始終積極主張和行使行政復議權利，由于原大連市第四稅務稽查局所告知大連遼漁公司的復議機關不準確，以及后續(xù)非歸責于大連遼漁公司的原因導致申請行政復議期限的延續(xù)，不能讓大連遼漁公司承擔由此導致的不利后果。因此，國稅總局關于大連遼漁公司提出行政復議申請超過法定期限的認定，缺乏事實和法律依據，不予支持。

根據《稅務行政復議規(guī)則》第十六條第二款的規(guī)定，對計劃單列市稅務局的具體行政行為不服的，向國家稅務總局申請行政復議。根據該規(guī)則第二十九條第二款的規(guī)定，申請人對經重大稅務案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會所在稅務機關為被申請人。因國家稅務機構改革，大連稅務局于2018年6月15日掛牌，承繼原大連市國稅局、原大連市地稅局稅費征管的職責和工作。

本案中，被復議行為4號稅務處理決定經過原大連市地方稅務局重大稅務案件審理委員會審理并作出審理意見書，因國家稅務機構改革，大連稅務局承繼原大連市國稅局、原大連市地稅局稅費征管的職責和工作，故大連稅務局應是被復議機關。又因遼寧省大連市屬于計劃單列市，對大連稅務局的行政行為不服應當向國稅總局申請行政復議。

綜上所述，國稅總局作出的被訴復議決定認定大連遼漁公司超過申請行政復議法定期限的事實不清，證據不足，適用法律錯誤，依法應當撤銷被訴復議決定，并判令國稅總局在法定期限內重新作出決定。大連遼漁公司的訴訟請求具有事實和法律依據，予以支持。

據此，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條第一項、第二項的規(guī)定，判決：一、撤銷被訴復議決定；二、責令國稅總局于法定期限內對大連遼漁公司的行政復議申請重新作出處理。

國稅總局不服一審判決，向本院提起上訴，請求撤銷一審判決，改判駁回大連遼漁公司的訴訟請求。

一審期間雙方當事人法定期限內提交的證據均已移送至本院。經審查，一審法院對各方提交證據的認證意見正確。根據上述有效證據，本院對一審法院認定的事實予以確認。

本院認為，根據行政復議法第九條的規(guī)定，公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權益的，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內提出行政復議申請；但是法律規(guī)定的申請期限超過六十日的除外；因不可抗力或者其他正當理由耽誤法定申請期限的，申請期限自障礙消除之日起繼續(xù)計算。本案中，根據審理查明的事實，原大連市第四稅務稽查局于2017年2月3日作出4號稅務處理決定，并于同年3月2日以9號稅務事項通知書更正其4號稅務處理決定中法律救濟途徑的告知后，大連遼漁公司已于復議申請期限內向被告知的復議機關之一——大連市政府申請行政復議。但因大連市政府認為其并非適格復議機關，作出不予受理決定，遂產生確定復議機關之行政爭議，此后經法院裁判，大連遼漁公司依法院裁判申請復議未果再行起訴、上訴，均系圍繞該爭議進行，直至依法院生效裁判向國稅總局提出本案行政復議申請。此一過程中，大連遼漁公司按照4號稅務處理決定中法律救濟途徑的告知初始申請復議并未超過法定期限，其因非可歸責于自身的確定復議機關之爭議，及后續(xù)機構變革等因素，于障礙消除后，及時向國稅總局申請復議，應屬正當理由。國稅總局關于大連遼漁公司向大連市政府申請復議受阻，即應選擇向原遼寧省地稅局申請復議，否則屬于浪費申請時間，及大連中院作出一審判決后，大連遼漁公司放棄上訴且自始未向原遼寧省地稅局申請復議，應視為未充分行使救濟權利等訴訟理由于法無據，申請人按照行政行為中法律救濟途徑的教示，選擇復議機關，受阻后提起訴訟尋求救濟，并依生效判決確定的復議機關再次申請，系屬正當法律救濟途徑的選擇權利。

綜上，大連遼漁公司向國稅總局申請復議并未超過法定期限，被訴復議決定認定事實不清，適用法律錯誤，依法應予撤銷。一審法院判決撤銷被訴復議決定并判令國稅總局在法定期限對大連遼漁公司的行政復議申請重新作出處理正確，本院應予維持。國稅總局的上訴請求缺乏事實及法律根據，本院不予支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第一項的規(guī)定，判決如下：

駁回上訴，維持一審判決。

二審案件受理費人民幣50元，由國家稅務總局負擔（已交納）。

本判決為終審判決。

審 判 長 霍振宇

審 判 員 趙世奎

審 判 員 周凱賀

二〇二一年十月二十九日

書 記 員 路　陶

書 記 員 張　曼