在稅務(wù)服務(wù)的過程中，我們發(fā)現(xiàn)很多關(guān)聯(lián)方之間資金借款的情況，關(guān)聯(lián)方借款可能隱藏著巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本文我們將對(duì)關(guān)聯(lián)方借款的各種情形進(jìn)行涉稅分析，以提示各位企業(yè)財(cái)務(wù)人員關(guān)注該類涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

一、關(guān)聯(lián)方資金借款的形式

關(guān)聯(lián)方資金借款形式主要分為兩種情況：

（一）關(guān)聯(lián)方無償借款

（二）關(guān)聯(lián)方有償借款

二、關(guān)聯(lián)方無償借款情況下的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

按照現(xiàn)行的稅收政策，關(guān)聯(lián)方無償借款在增值稅上可以適用免稅的優(yōu)惠政策，但在企業(yè)所得稅上需要保證無償借款符合獨(dú)立性交易原則，否則仍存在被納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

（一）稅收相關(guān)政策

1、增值稅：關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無償借款除了發(fā)生在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間外，應(yīng)視同銷售征收增值稅。

（1）視同銷售增值稅的政策依據(jù)：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法 》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1，以下簡(jiǎn)稱實(shí)施辦法）第十四條第一項(xiàng)規(guī)定，下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：（一）單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

（2）免征增值稅的政策依據(jù)：根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》第三條規(guī)定：自2019年2月1日至2020年12月31日，對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位(含企業(yè)集團(tuán))之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第6號(hào))文件的規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位(含企業(yè)集團(tuán))之間的資金無償借貸行為，免征增值稅的政策執(zhí)行期限已延長(zhǎng)至2023年12月31日。因此，可以明確符合條件的集團(tuán)企業(yè)內(nèi)無償借貸的行為是免征增值稅的。

2、企業(yè)所得稅：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條的規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。” 又根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2017 年第 6 號(hào)）第三十八條規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或者間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不作特別納稅調(diào)整。這就意味著，稅務(wù)局可以對(duì)資金借出方的企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅調(diào)整，要求其按照獨(dú)立交易原則繳納企業(yè)所得稅。

3、個(gè)人所得稅：《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅〔2003〕158號(hào)）第二條規(guī)定，關(guān)于個(gè)人投資者從其投資的企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款長(zhǎng)期不還的處理問題，納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。又根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<個(gè)人所得稅管理辦法>的通知》(國稅發(fā)〔2005〕120號(hào))規(guī)定，加強(qiáng)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款的管理，對(duì)期限超過一年，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的借款，嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定征稅。關(guān)于企業(yè)和個(gè)人投資者之前的資金借貸的稅務(wù)問題的規(guī)定相對(duì)明確，下文不做展開。

（二）稅收政策的把握和理解

1、增值稅：按照現(xiàn)行的政策規(guī)定，免征增值稅的行為對(duì)象為“對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位(含企業(yè)集團(tuán))之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。”如要想適用免征增值稅政策，需要保證本次無償借款的交易雙方屬于“企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位之間”，那么何為企業(yè)集團(tuán)呢？需要什么資料證明屬于企業(yè)集團(tuán)？是否需要向稅務(wù)局報(bào)送材料才能享受免稅政策呢？

（1）企業(yè)集團(tuán)的定義及條件

根據(jù)國家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局發(fā)布《企業(yè)集團(tuán)登記管理暫行規(guī)定》第三條規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)是指以資本為主要聯(lián)結(jié)紐帶的母子公司為主體，以集團(tuán)章程為共同行為規(guī)范的母公司、子公司、參股公司及其他成員企業(yè)或機(jī)構(gòu)共同組成的具有一定規(guī)模的企業(yè)法人聯(lián)合體。企業(yè)集團(tuán)不具有企業(yè)法人資格。第五條規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)當(dāng)具備下列條件：

1）企業(yè)集團(tuán)的母公司注冊(cè)資本在5000萬元人民幣以上，并至少擁有5家子公司；

2）母公司和其子公司的注冊(cè)資本總和在1億元人民幣以上；

3）集團(tuán)成員單位均具有法人資格。

（2）企業(yè)集團(tuán)的證明材料

在《國務(wù)院關(guān)于取消一批行政許可的決定》（國發(fā)〔2018〕28號(hào)）取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記后，集團(tuán)母公司應(yīng)按照市場(chǎng)監(jiān)管部門的要求，將企業(yè)集團(tuán)名稱及集團(tuán)成員信息通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會(huì)公示。原已取得《企業(yè)集團(tuán)登記證》的，可不再公示。根據(jù)《市場(chǎng)監(jiān)管總局關(guān)于做好取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記等4項(xiàng)行政許可等事項(xiàng)銜接工作的通知》（國市監(jiān)企注〔2018〕139號(hào)）有關(guān)規(guī)定，自2018年9月1日起，企業(yè)不需要再辦理企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記和申請(qǐng)《企業(yè)集團(tuán)登記證》。母公司可以申請(qǐng)?jiān)谄髽I(yè)名稱中使用“集團(tuán)”字樣，并通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會(huì)公示企業(yè)集團(tuán)信息。因此，是否屬于企業(yè)集團(tuán)成員應(yīng)以集團(tuán)母公司通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)公示的信息為準(zhǔn)，或以已經(jīng)取得的《企業(yè)集團(tuán)登記證》為準(zhǔn)。

（3）資料報(bào)送要求

企業(yè)申報(bào)享受該項(xiàng)優(yōu)惠無需報(bào)送附列資料。根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的“減免稅政策代碼目錄”，“企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位之間的資金無償借貸免征增值稅優(yōu)惠”減免性質(zhì)代碼1083917。

2、企業(yè)所得稅：按照目前企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，即使符合企業(yè)集團(tuán)之間的無償借款，也會(huì)因?yàn)椴环溪?dú)立性交易原則而被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整，另外實(shí)務(wù)中對(duì)于資金無償拆借，稅務(wù)機(jī)關(guān)還會(huì)以“與收入無關(guān)的支出”的形式進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整理由為：資金的借出方如存在從銀行借入資金，實(shí)際無償出借給關(guān)聯(lián)方使用，未用于公司生產(chǎn)經(jīng)營，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)判定實(shí)際占用資金的利息費(fèi)用屬于與企業(yè)取得收入無關(guān)的支出，不得稅前扣除。對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間的無償借款所適用的調(diào)整方式，稅務(wù)機(jī)關(guān)如以“與收入無關(guān)支出”的形式進(jìn)行調(diào)整，企業(yè)很難通過“實(shí)際稅負(fù)”的解釋來避免納稅調(diào)整。因此筆者認(rèn)為對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間的無償借款以“是否存在實(shí)際稅負(fù)差異”來判定是否做納稅調(diào)整更為合適。

如何判定實(shí)際稅負(fù)？實(shí)際稅負(fù)的計(jì)算為企業(yè)的實(shí)際應(yīng)納所得稅額除以應(yīng)納稅所得額的比例。但如果簡(jiǎn)單的按照公式計(jì)算和理解，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)基本上關(guān)聯(lián)方之間的實(shí)際稅負(fù)都是不一樣的，那么實(shí)務(wù)中如何判定呢？

一般實(shí)務(wù)操作中根據(jù)對(duì)借貸雙方的企業(yè)所得稅適用稅率、虧損和盈利狀態(tài)、享受的稅收優(yōu)惠政策來判定是否存在實(shí)際稅負(fù)差異，在此請(qǐng)款修改，資金借貸方不計(jì)利息收入，會(huì)導(dǎo)致相應(yīng)企業(yè)所得稅計(jì)稅所得額會(huì)減少，并導(dǎo)致當(dāng)期稅款減少。這種情形下會(huì)被認(rèn)定為不符合獨(dú)立交易原則，有向存在盈虧差異及稅收優(yōu)惠差異的企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的嫌疑，從而導(dǎo)致被納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

針對(duì)無息借款的納稅調(diào)整，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)按照金融企業(yè)（實(shí)務(wù)中主要是銀行）同期同類利率水平核定利息收入。若被納稅調(diào)整，由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位之間資金無償借貸行為免征增值稅政策，那么借貸雙方所得稅方面如何處理？一方是否按獨(dú)立交易原則主動(dòng)調(diào)整應(yīng)納稅收入或者所得額，另一方相應(yīng)調(diào)增利息支出？如果需要如此處理，利息支出調(diào)增的一方，需要獲得發(fā)票方可扣除么？

筆者認(rèn)為對(duì)于借貸雙方而言，借出方確認(rèn)利息收入，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；同時(shí)另一方面借入方應(yīng)以同等金額確認(rèn)利息支出，應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。該筆利息支出的扣除不應(yīng)以取得發(fā)票作為扣除的依據(jù)。

三、關(guān)聯(lián)方有償借款情況下的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）企業(yè)所得稅方面可能存在的風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)于有償資金借貸業(yè)務(wù)，貸入方要重點(diǎn)關(guān)注是否存在支付利率過高、超比例列支利息的問題、利息支出是否取得相應(yīng)的發(fā)票，避免有償借款支出無法稅前扣除的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；借出方要重點(diǎn)關(guān)注是否存在利率過低的情況，避免有償融資業(yè)務(wù)未遵循獨(dú)立交易原則而發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

1、利息支出稅前扣除需要把握獨(dú)立性交易原則的情況下，還需要注意以下幾點(diǎn)來防控稅收風(fēng)險(xiǎn)：

（1）借款利率：參照金融企業(yè)同期同類貸款利率。

（2）注意債資比問題：接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為金融企業(yè)為5:1;其他企業(yè)為2:1。

（3）合規(guī)稅前扣除憑證：全額取得借出方開具的利息發(fā)票

2、對(duì)于利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除的規(guī)定，企業(yè)可以參考如下稅收規(guī)定：

（1）根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除。”

（2）根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，①在計(jì)算應(yīng)納稅所額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5:1;其他企業(yè)為2:1。②企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

（3）根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）第九條規(guī)定：“企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。”

（二）增值稅方面可能存在的風(fēng)險(xiǎn)

本文關(guān)于關(guān)聯(lián)方資金有償借貸情況下，需要提請(qǐng)企業(yè)關(guān)注的增值增值稅的風(fēng)險(xiǎn)為：統(tǒng)借統(tǒng)還政策的適用風(fēng)險(xiǎn)。

1、統(tǒng)借統(tǒng)還增值稅免征政策依據(jù)

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕）36號(hào)）文件附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》規(guī)定，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，是指：（1）企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方本息的業(yè)務(wù)。（2）企業(yè)集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方的業(yè)務(wù)。統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。

2、實(shí)務(wù)中存在以下的情況，存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)：

（1）不符合企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)定義的情況；

（2）取得的資金不屬于金融機(jī)構(gòu)借款或者對(duì)外發(fā)行的債券的情況；

（3）借款利率超過金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的情況；

（4）關(guān)聯(lián)方資金借款之日早于統(tǒng)借方金融機(jī)構(gòu)借款時(shí)間的情況；

（5）金融機(jī)構(gòu)借款與關(guān)聯(lián)方資金借款無法一一對(duì)應(yīng)，存在多對(duì)一或者多對(duì)多的情況。

關(guān)聯(lián)方資金借款涉稅問題錯(cuò)綜復(fù)雜，企業(yè)在日常的經(jīng)營活動(dòng)中需要對(duì)本企業(yè)內(nèi)發(fā)生的關(guān)聯(lián)方資金占用的可能存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)高度重視，如果根據(jù)事先的判定存在較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的，還需要提前進(jìn)行稅收規(guī)劃。