拍賣(mài)是以公開(kāi)競(jìng)價(jià)的形式，將特定的物品或財(cái)產(chǎn)權(quán)利轉(zhuǎn)讓給最高應(yīng)價(jià)者的買(mǎi)賣(mài)方式。國(guó)家實(shí)行改革開(kāi)放政策后，拍賣(mài)這種買(mǎi)賣(mài)方式經(jīng)常在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中出現(xiàn)。

近年來(lái)，人民法院為更好地處理訴訟財(cái)產(chǎn)，在強(qiáng)制執(zhí)行階段也廣泛采用了拍賣(mài)方式，稱(chēng)作司法拍賣(mài)。司法拍賣(mài)具體是指人民法院在民事案件強(qiáng)制執(zhí)行程序中，按程序自行進(jìn)行或委托拍賣(mài)公司公開(kāi)處理債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)，以清償債權(quán)人債權(quán)的工作。

司法拍賣(mài)相比一般的市場(chǎng)拍賣(mài)，情況相對(duì)特殊一些。例如債務(wù)人經(jīng)營(yíng)狀況不正常，有的處于停產(chǎn)、半停產(chǎn)狀態(tài)；債務(wù)人債務(wù)眾多，資金極其困難；債務(wù)人法律遵從度較低；等等。這樣，債務(wù)人資產(chǎn)拍賣(mài)時(shí)產(chǎn)生的稅收征繳便成了問(wèn)題。

為解決這個(gè)問(wèn)題，司法拍賣(mài)無(wú)論是網(wǎng)上拍賣(mài)還是線(xiàn)下拍賣(mài)，一般在拍賣(mài)公告或拍賣(mài)協(xié)議中明確，要求買(mǎi)受人承擔(dān)拍賣(mài)過(guò)程產(chǎn)生的所有稅收（俗稱(chēng)包稅條款）。多數(shù)情況下，買(mǎi)受人會(huì)把債務(wù)人應(yīng)納稅收作為競(jìng)拍成本的一部分，自覺(jué)按照拍賣(mài)協(xié)議履行。

有人可能認(rèn)為這不是問(wèn)題，因?yàn)橘I(mǎi)受人不把拍賣(mài)過(guò)程中所有稅收繳清，就辦不了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。實(shí)際上，受不特定因素影響，買(mǎi)受人不繳納出售人稅收也有可能辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。特別是當(dāng)前不少地方推行了“證繳分離”政策，即買(mǎi)受人申請(qǐng)辦理不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證與出售人繳納轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)分離，買(mǎi)受人繳納自身應(yīng)繳稅費(fèi)后即可辦理不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證，不受出售人是否繳稅（費(fèi)）的限制。

如果買(mǎi)受人不全面履行拍賣(mài)公告（協(xié)議）中的稅收約定（只繳納買(mǎi)受人自身應(yīng)納稅收），涉及財(cái)產(chǎn)出售人（債務(wù)人）的稅收如何處理？

下面這個(gè)案例提供了參考，值得借鑒。

2020年5月29日，某市稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱(chēng)W市稅務(wù)局）以五指山某房地產(chǎn)咨詢(xún)服務(wù)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)甲公司）為被告、以海南某經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)投資有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)乙公司）為第三人，向W市人民法院（以下簡(jiǎn)稱(chēng)W市法院）提起了債權(quán)人代位權(quán)訴訟。

W市稅務(wù)局訴稱(chēng)，2009年3月，甲公司通過(guò)司法拍賣(mài)，合法競(jìng)拍競(jìng)得乙公司一處土地使用權(quán)。2012年7月，乙公司取得拍賣(mài)收入后，沒(méi)有進(jìn)行申報(bào)納稅。2019年至2020年，W市稅務(wù)局T分局多次下達(dá)稅務(wù)文書(shū)，要求乙公司進(jìn)行稅收申報(bào)，繳納稅款及相應(yīng)滯納金，乙公司沒(méi)有回應(yīng)。

W市稅務(wù)局認(rèn)為，乙公司對(duì)土地拍賣(mài)收入不進(jìn)行稅收申報(bào)，不繳納稅款，拒不按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求進(jìn)行改正，違反了稅法規(guī)定。乙公司在明知可依據(jù)拍賣(mài)協(xié)議要求甲公司支付土地過(guò)戶(hù)產(chǎn)生稅費(fèi)的情況下，卻不積極通過(guò)法律手段向甲公司追索相關(guān)稅費(fèi)，致使國(guó)家稅收不能及時(shí)、足額繳納入庫(kù)，嚴(yán)重危及國(guó)家稅收的穩(wěn)定與安全。

W市稅務(wù)局依據(jù)《稅收征收管理法》第五十條第一款、《合同法》（從2021年1月1日起為《民法典》的一部分）第七十三條第一款，依法向甲公司提起代位權(quán)之訴。請(qǐng)求W市法院判決甲公司支付該土地拍賣(mài)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、印花稅、土地增值稅合計(jì)14119375元，繳納從稅款滯納之日起至繳納或解繳之日止按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金，承擔(dān)訴訟費(fèi)用。

甲公司辯稱(chēng)，W市稅務(wù)局所提起的債權(quán)人代位權(quán)訴請(qǐng)，不符合法律規(guī)定。甲公司認(rèn)為其應(yīng)代位清償?shù)膫鶛?quán)并未實(shí)際發(fā)生（指乙公司未實(shí)際繳納稅款），債權(quán)金額且不明確（指過(guò)戶(hù)的土地畝數(shù)有爭(zhēng)議），W市稅務(wù)局無(wú)權(quán)行使債權(quán)代位權(quán)。甲公司認(rèn)為，即便W市稅務(wù)局主張代位的債權(quán)存在，但是甲公司對(duì)乙公司還享有巨額到期債權(quán)（W市法院于2000年8月28日判決乙公司向五指山某銀行償還借款本金1120萬(wàn)元及利息。之后該筆債權(quán)經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓?zhuān)坠疽婪ㄈ〉迷摴P債權(quán)），且與W市稅務(wù)局主張的代位債權(quán)同為金錢(qián)給付債權(quán)，甲公司依法具有債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)之抗辯權(quán)。

乙公司述稱(chēng)，W市法院的《通知書(shū)》、兩次《拍賣(mài)公告》、《拍賣(mài)成交確認(rèn)書(shū)》以及甲公司簽訂的《競(jìng)買(mǎi)協(xié)議書(shū)》等，均證明了涉稅土地所產(chǎn)生的一切稅費(fèi)由甲公司承擔(dān)。甲公司支付的拍賣(mài)款匯入法院執(zhí)行賬戶(hù)，乙公司從未實(shí)際控制過(guò)該收入，無(wú)法承擔(dān)相關(guān)稅費(fèi)。

W市法院經(jīng)審理查明：

2009年2月23日，W市法院在執(zhí)行甲公司與乙公司借款合同糾紛一案中作出《通知書(shū)》時(shí)，因乙公司有可執(zhí)行財(cái)產(chǎn)需要進(jìn)行拍賣(mài)，W市法院遂委托海南某拍賣(mài)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)拍賣(mài)公司）對(duì)位于W市沖山鎮(zhèn)蕃茅管理區(qū)498.85畝土地使用權(quán)進(jìn)行拍賣(mài)，并要求拍賣(mài)公司在刊登公告時(shí)特別說(shuō)明：辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)的一切稅、費(fèi)用由買(mǎi)受人承擔(dān)。

2009年2月25日，拍賣(mài)公司在海南日?qǐng)?bào)上刊登拍賣(mài)公告，并刊登了《通知書(shū)》上的相關(guān)事宜。2009年3月12日，甲公司通過(guò)司法拍賣(mài)合法競(jìng)拍競(jìng)得乙公司位于W市沖山鎮(zhèn)番茅管理區(qū)的498.85畝土地使用權(quán)（土地證號(hào)：通國(guó)用（2001）字第48號(hào)），拍賣(mài)價(jià)款25000000元。

2009年3月11日，甲公司與拍賣(mài)公司簽訂了《競(jìng)買(mǎi)協(xié)議書(shū)》，約定了辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)的一切稅、費(fèi)用由買(mǎi)受人承擔(dān)。2009年3月12日，甲公司與拍賣(mài)公司簽訂了《拍賣(mài)成交確認(rèn)書(shū)》，承諾將拍賣(mài)款項(xiàng)付至執(zhí)行法院指定的銀行賬戶(hù)。

2018年4月21日，甲公司繳納了承受土地的契稅及相應(yīng)滯納金，2018年6月4日，W市國(guó)土資源局根據(jù)W市法院的協(xié)助執(zhí)行通知書(shū)，將位于W市沖山鎮(zhèn)蕃茅管理區(qū)498.85畝土地使用權(quán)過(guò)戶(hù)到甲公司名下。

2019年5月10日，W市稅務(wù)局T分局向乙公司送達(dá)W稅T分局通（2019）1000844號(hào)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，要求乙公司提供涉案土地權(quán)屬資料及取得的土地收入憑證，乙公司沒(méi)有按通知書(shū)內(nèi)容履行義務(wù)也未提出異議。

2019年9月17日，W市稅務(wù)局T分局向乙公司送達(dá)W稅T分局限改（2019）1000858號(hào)《責(zé)令限期改正通知書(shū)》，限乙公司于2019年9月30日前到W市稅務(wù)局辦稅服務(wù)廳就其取得的拍賣(mài)抵債收入辦理納稅申報(bào)和報(bào)送相關(guān)資料。

2019年11月5日，W市稅務(wù)局T分局向乙公司送達(dá)W稅T分局通（2019）1001813號(hào)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，但是乙公司未按通知書(shū)事項(xiàng)履行義務(wù)。

2019年11月13日，乙公司不服W稅T分局限改〔2019〕1000858號(hào)《責(zé)令限期改正通知書(shū)》，對(duì)納稅主體有異議，向W市法院提起行政訴訟，要求撤銷(xiāo)該《責(zé)令限期改正通知書(shū)》。2019年11月21日，W市法院作出《行政裁定書(shū)》駁回乙公司起訴。乙公司不服提起上訴。2020年4月8日，海南省第一中級(jí)人民法院裁定駁回乙公司上訴，維持原裁定。

2020年4月29日，W市稅務(wù)局T分局再次向乙公司送達(dá)W稅T分局通（2020）2423號(hào)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，再次責(zé)令乙公司將2012年7月1日至7月31日的應(yīng)繳稅款14119375元及相應(yīng)滯納金于2020年5月6日前繳納入庫(kù)。乙公司收到該通知書(shū)后，未履行通知書(shū)規(guī)定的義務(wù)也未提出異議。

W市法院認(rèn)為本案爭(zhēng)議的焦點(diǎn)包括，涉訴的納稅主體是誰(shuí)；W市稅務(wù)局是否為本案適格主體；W市稅務(wù)局能否有權(quán)行使代位權(quán)問(wèn)題；甲公司與乙公司之間的債務(wù)是否引起抵銷(xiāo)。W市稅務(wù)局主張的稅金及滯納金數(shù)額是否正確。

1.關(guān)于納稅主體問(wèn)題

納稅人或納稅義務(wù)人均是稅法規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)、直接向政府繳納稅款的自然人或法人。本案中，W市稅務(wù)局向甲公司收取營(yíng)業(yè)稅1250000元、城建稅62500元、教育費(fèi)附加37500元、地方教育附加25000元、印花稅12500元、土增稅12731875元等，屬于土地發(fā)生權(quán)屬變更登記時(shí)由出讓人繳納的稅費(fèi)，本案乙公司是出讓人，乙公司是稅法規(guī)定的納稅人，上述稅費(fèi)應(yīng)由乙公司繳納。

2.W市稅務(wù)局是否為本案適格主體問(wèn)題

土地在交易過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)按稅法的規(guī)定納稅，乙公司是納稅人，其有義務(wù)到稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。因乙公司未納稅行為造成國(guó)家稅收流失，W市稅務(wù)局作為國(guó)家稅收的管理機(jī)關(guān)，有權(quán)利要求納稅人納稅。W市稅務(wù)局是機(jī)關(guān)法人，W市稅務(wù)局T分局是W市稅務(wù)局的派出機(jī)構(gòu)，派出機(jī)構(gòu)無(wú)民事獨(dú)立訴訟主體資格，W市稅務(wù)局是適格的原告主體資格。

3.關(guān)于W市稅務(wù)局是否有權(quán)行使代位權(quán)問(wèn)題

甲公司簽訂《拍賣(mài)成交書(shū)》和《競(jìng)買(mǎi)協(xié)議書(shū)》后，就有權(quán)在支付土地款并繳納一定稅費(fèi)后取得涉訴土地的使用權(quán)。土地發(fā)生交易，應(yīng)當(dāng)依法納稅。乙公司把自己的土地轉(zhuǎn)讓給甲公司，根據(jù)稅法的規(guī)定，其應(yīng)當(dāng)按交易數(shù)額支付相應(yīng)的稅金，但是乙公司并沒(méi)有依法納稅，W市稅務(wù)局有權(quán)利向乙公司催繳。

按《競(jìng)買(mǎi)協(xié)議書(shū)》的約定，涉訴土地發(fā)生交易時(shí)由買(mǎi)受人納稅，甲公司是買(mǎi)受人，依照合同約定應(yīng)當(dāng)納稅，甲公司在辦理土地轉(zhuǎn)讓手續(xù)時(shí)沒(méi)有按合同約定要求進(jìn)行納稅，因而，乙公司有權(quán)利和義務(wù)催告甲公司依法納稅。

W市稅務(wù)局向乙公司送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》《責(zé)令限期改正通知書(shū)》等文件時(shí)，乙公司已收到。乙公司對(duì)通知書(shū)提出的稅種、稅金未提出異議，則《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》已生效。

根據(jù)《稅收征收管理法》第五十條規(guī)定，欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照《合同法》第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)。同時(shí)《合同法》第七十三條規(guī)定，因債務(wù)人不積極行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請(qǐng)求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)。

本案乙公司未依法納稅，乙公司也未按合同約定向甲公司催告其納稅，乙公司不積極行使其到期債權(quán)的行為，損害了國(guó)家的利益。作為征收稅款的W市稅務(wù)局，有權(quán)利按上述法律以自己名義向次債務(wù)人行使代位權(quán)。故在乙公司不積極行使到期債權(quán)的情況下，W市稅務(wù)局有權(quán)提起代位權(quán)訴訟。

4.關(guān)于甲公司與乙公司之間的債務(wù)是否抵銷(xiāo)的問(wèn)題

庭審中，甲公司提出其與乙公司之間存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系，乙公司拖欠甲公司的金額與甲公司應(yīng)繳納稅款抵銷(xiāo)后，乙公司依然還要向甲公司履行債務(wù)，故甲公司不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)該稅款。

對(duì)于甲公司的該辯駁意見(jiàn)，法院認(rèn)為，拖欠稅款侵犯的客體是國(guó)家的稅收管理制度，侵犯的是國(guó)家利益。國(guó)家征收稅費(fèi)的主體是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)，國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款。民法中的抵銷(xiāo)指當(dāng)事人之間互負(fù)債務(wù)、互享債權(quán)，抵銷(xiāo)發(fā)生在當(dāng)事人之間，目的是使雙方債權(quán)按照抵銷(xiāo)數(shù)額而消滅。

本案中，乙公司拖欠的是W市稅務(wù)局的稅款，而甲公司拖欠的是乙公司應(yīng)繳稅款的數(shù)額。就該稅款而言，債權(quán)人是國(guó)家，W市稅務(wù)局代替國(guó)家收取，債務(wù)人是乙公司，次債務(wù)人是甲公司，乙公司與甲公司不能因互負(fù)一般性債務(wù)、互享一般性債務(wù)而抵銷(xiāo)國(guó)家稅費(fèi)。因而，對(duì)甲公司提出與乙公司互負(fù)債務(wù)要求抵銷(xiāo)的抗辯理由，法院不予采納。

5.關(guān)于W市稅務(wù)局主張的稅金及滯納金數(shù)額是否正確的問(wèn)題

甲公司于2009年通過(guò)拍賣(mài)競(jìng)買(mǎi)到W市沖山鎮(zhèn)番茅管理區(qū)的498.85畝土地使用權(quán)，但是因?yàn)橐夜镜脑驅(qū)е律嬖V土地中有部分土地權(quán)屬不清，土地使用權(quán)不能過(guò)戶(hù)到甲公司名下。2018年6月4日，甲公司辦理了其中無(wú)權(quán)屬爭(zhēng)議的400畝土地使用權(quán)權(quán)屬證書(shū)。故2018年6月4日以前甲公司沒(méi)有納稅的過(guò)錯(cuò)并不完全在甲公司，乙公司存在更大的過(guò)錯(cuò)。根據(jù)公平原則，W市稅務(wù)局要求甲公司承擔(dān)全部的過(guò)錯(cuò)，對(duì)甲公司顯失公允。

甲公司未按《競(jìng)買(mǎi)協(xié)議書(shū)》的要求如實(shí)申報(bào)稅費(fèi)，導(dǎo)致W市稅務(wù)局未能按國(guó)家法律行政法規(guī)規(guī)定征收稅款，由此造成的損失應(yīng)當(dāng)由甲公司承擔(dān)。W市稅務(wù)局要求甲公司繳納滯納金，有事實(shí)依據(jù)，再結(jié)合本案甲公司與乙公司的過(guò)錯(cuò)情況，法院支持從2018年6月4日起于實(shí)際清償之日止，按日萬(wàn)分之五支付滯納金。超出部分，W市稅務(wù)局可以按程序向乙公司追繳。

2020年9月19日，W市法院作出（2020）瓊9001民初412號(hào)判決書(shū)，判決如下：

甲公司在本判決書(shū)生效之日起十日內(nèi)向W市稅務(wù)局支付營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、印花稅、土地增值稅合計(jì)14119375元及滯納金（滯納金的計(jì)算方法以14119375元為基數(shù)，按日萬(wàn)分之五的標(biāo)準(zhǔn)，從2018年6月4日起計(jì)算至全部清償之日止）。駁回W市稅務(wù)局的其他訴訟請(qǐng)求。如果未按本判決指定的期間履行給付金錢(qián)義務(wù)，應(yīng)當(dāng)依照《民事訴訟法》第二百五十三條規(guī)定，加倍支付遲延履行期間的債務(wù)利息。案件受理費(fèi)106516元，由甲公司負(fù)擔(dān)。

這起司法案例給我們帶來(lái)了以下啟示：

1.司法拍賣(mài)過(guò)程中的稅收原則上應(yīng)由相應(yīng)主體承擔(dān)。依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，稅費(fèi)應(yīng)該由相應(yīng)主體承擔(dān)。這樣，雙方的責(zé)任明確，便于實(shí)際操作，也能減少稅收爭(zhēng)議，“雙方各自負(fù)擔(dān)稅收”是較為合理的做法。

2.在司法拍賣(mài)的特殊情況下，《拍賣(mài)公告》《競(jìng)買(mǎi)協(xié)議書(shū)》《拍賣(mài)成交確認(rèn)書(shū)》等文件寫(xiě)明的“辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)的一切稅、費(fèi)用由買(mǎi)受人承擔(dān)”“所產(chǎn)生的一切稅、費(fèi)用由買(mǎi)受人承擔(dān)”等內(nèi)容，屬于民法中的“意思自治”，這是對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的約定，并不是轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)，變更納稅人。競(jìng)買(mǎi)人、買(mǎi)受人閱知或簽收了該項(xiàng)協(xié)議，就表示認(rèn)可了這種約定，根據(jù)民法的誠(chéng)實(shí)信用原則，買(mǎi)受人競(jìng)拍成功后應(yīng)積極履行該項(xiàng)約定。

3.如果買(mǎi)受人不履行稅收負(fù)擔(dān)約定，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能依法向出售人（財(cái)產(chǎn)拍賣(mài)前的所有權(quán)人、債務(wù)訴訟的債務(wù)人）等負(fù)有納稅義務(wù)的單位（個(gè)人）追繳稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)不能依據(jù)《拍賣(mài)公告》《競(jìng)買(mǎi)協(xié)議書(shū)》《拍賣(mài)成交確認(rèn)書(shū)》等文件中關(guān)于稅收負(fù)擔(dān)的約定事項(xiàng)，向買(mǎi)受人直接追繳稅款。

4.在買(mǎi)受人不履行稅收約定的情況下，財(cái)產(chǎn)出售人（財(cái)產(chǎn)拍賣(mài)前的所有權(quán)人、債務(wù)訴訟的債務(wù)人）等負(fù)有納稅義務(wù)的單位（個(gè)人）應(yīng)按稅法規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款，納稅人繳稅后再向買(mǎi)受人追償。納稅人如果沒(méi)有能力繳稅，應(yīng)及時(shí)催告買(mǎi)受人依照約定納稅。催告無(wú)效時(shí)，納稅人應(yīng)通過(guò)訴訟的方式督促買(mǎi)受人履行合同約定的義務(wù)。

5.司法拍賣(mài)后，納稅人不按規(guī)定申報(bào)納稅，也不按合同約定積極催告買(mǎi)受人納稅，這種情況屬于納稅人不積極行使其到期債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了保證國(guó)家稅收權(quán)益，有權(quán)利以自己名義向買(mǎi)受人（次債務(wù)人）行使代位權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該積極行使這種權(quán)利。