大旺食品有限公司(以下簡稱“大旺公司”)和遠(yuǎn)程服裝有限公司(以下簡稱“遠(yuǎn)程公司”)都是某地政府招商引資的企業(yè)。近年來，隨著市場變化，兩家公司都處于停產(chǎn)狀態(tài)。2017年兩家公司決定停止運(yùn)營。在辦理注銷過程中，由于兩家公司采取了不同的處理方式，出現(xiàn)了處理結(jié)果相似，稅負(fù)差異較大的情況。

一、兩家公司相同情形

(一)生產(chǎn)狀態(tài)相同。處置前，兩家公司的采購、生產(chǎn)、銷售業(yè)務(wù)都已停止，人員均已遣散，只有一兩個(gè)人看守。

(二)主要資產(chǎn)相同。兩家公司處置的主要資產(chǎn)都是國有土地使用權(quán)、廠房和辦公樓，原材料、產(chǎn)成品均無庫存，生產(chǎn)設(shè)備陳舊老化，只能當(dāng)廢舊物資變賣。

(三)處置結(jié)果相同。大旺公司的資產(chǎn)被小石商貿(mào)有限公司(以下簡稱“小石公司”)購買，遠(yuǎn)程公司的資產(chǎn)最終被新發(fā)玻璃有限公司(以下簡稱“新發(fā)公司”)并購。小石公司和新發(fā)公司都不從事大旺公司、遠(yuǎn)程公司原來的經(jīng)營業(yè)務(wù)，各自對接收的房屋建筑物進(jìn)行了更新改造，擴(kuò)展為新的生產(chǎn)經(jīng)營場所。

二、兩家公司不同情形

(一)處置方式不同

1.大旺公司、小石公司采取出售資產(chǎn)方式。大旺公司和小石公司簽訂了《資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同》，合同約定大旺公司將其擁有的國有土地使用權(quán)、房屋建筑物一次性作價(jià)出售給小石公司。小石公司只接受大旺公司房屋、土地等不動產(chǎn)。

2.遠(yuǎn)程公司、新發(fā)公司采取“股權(quán)收購＋資產(chǎn)合并”方式。新發(fā)公司和遠(yuǎn)程公司的原投資人遠(yuǎn)程實(shí)業(yè)公司約定，由新發(fā)公司收購遠(yuǎn)程實(shí)業(yè)公司對遠(yuǎn)程公司的全部股權(quán)，遠(yuǎn)程實(shí)業(yè)公司將擁有的遠(yuǎn)程公司全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新發(fā)公司，遠(yuǎn)程公司成為新發(fā)公司的全資子公司。股權(quán)變更手續(xù)后不久，新發(fā)公司通過吸收合并方式兼并遠(yuǎn)程公司，遠(yuǎn)程公司的資產(chǎn)全部并入新發(fā)公司。

(二)承擔(dān)稅負(fù)不同

1.采取資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式，稅負(fù)較重。大旺公司作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方，需繳納轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅、城建稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)。除企業(yè)所得稅外(資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)大旺公司賬面虧損)，房屋、土地整體轉(zhuǎn)讓價(jià)格450萬元，共繳納各項(xiàng)稅收(費(fèi))55萬多元。小石公司作為資產(chǎn)承受方，需繳納承受房產(chǎn)土地契稅18萬元，繳納產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅0.22萬元。

2.采取“股權(quán)收購＋資產(chǎn)合并”方式，稅負(fù)較輕。股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方遠(yuǎn)程實(shí)業(yè)公司不用繳納增值稅，應(yīng)繳企業(yè)所得稅(無轉(zhuǎn)讓所得，未繳)、印花稅，股權(quán)作價(jià)1200萬元，只繳納了0.6萬元“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”印花稅。股權(quán)收購方新發(fā)公司，同樣只繳納了0.6萬元“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”印花稅。

企業(yè)合并過程中，被合并方遠(yuǎn)程公司，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號，以下簡稱“13號公告”)規(guī)定，沒有繳納增值稅；根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕5號)規(guī)定，沒有繳納土地增值稅；根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文”)、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅〔2014〕109號)等規(guī)定，沒有繳納企業(yè)所得稅。

新發(fā)公司作為合并方，取得資產(chǎn)后，根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕37號）規(guī)定，沒有繳納契稅；根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕183號）規(guī)定，沒有繳納印花稅。

從上述情況來看，相對于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式，新發(fā)公司采取的“收購股權(quán)＋資產(chǎn)合并”方式，除了印花稅，幾乎沒有稅收負(fù)擔(dān)。

三、對“收購股權(quán)＋資產(chǎn)合并”方式實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的看法及建議

大旺公司出售資產(chǎn)、遠(yuǎn)程實(shí)業(yè)公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)，從最終結(jié)果來看性質(zhì)是一樣的，小石公司、新發(fā)公司最終都只是接受了大旺公司、遠(yuǎn)程公司的房屋和土地等資產(chǎn)。但由于采取的方式、步驟不同，造成稅負(fù)差異巨大，如何看待這種“收購股權(quán)＋資產(chǎn)合并”少繳稅款的做法，稅務(wù)人員有不同觀點(diǎn)，主要觀點(diǎn)有：

(一)順其自然。有人認(rèn)為，在當(dāng)前“放管服”的大環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有權(quán)力、也不應(yīng)該干涉市場主體的交易行為，企業(yè)無論是采取轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)方式，還是采取“收購股權(quán)＋資產(chǎn)合并”方式，都是企業(yè)的自由選擇。他們認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不要管納稅人采取什么方式，也不要管采取的方式對不對，只要按納稅人采取的方式征稅就行了，納稅人采用哪種方式處置資產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就按對應(yīng)的稅收規(guī)定去征稅。

(二)默認(rèn)支持。還有人認(rèn)為，新發(fā)公司將實(shí)質(zhì)的資產(chǎn)購買行為以“收購股權(quán)＋資產(chǎn)合并”方式進(jìn)行，是一種稅收籌劃行為。20XX年全國稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫組在其編寫的《涉稅服務(wù)實(shí)務(wù)》中，明確稅收策劃定義為：在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財(cái)活動的事先策劃和安排，盡可能地取得“節(jié)稅”的稅收利益。新發(fā)公司采取“收購股權(quán)＋資產(chǎn)合并”方式符合稅收策劃定義，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該允許存在，這也是稅務(wù)部門對企業(yè)重組行為的支持，支持企業(yè)盤活資產(chǎn)，鼓勵企業(yè)做大做強(qiáng)。

(三)反對逃稅。大多數(shù)人認(rèn)為，新發(fā)公司將實(shí)質(zhì)的資產(chǎn)購買行為以“收購股權(quán)＋資產(chǎn)合并”方式進(jìn)行，是一種逃稅行為。

1.新發(fā)公司不是真正的股權(quán)收購行為

59號文明確，“股權(quán)收購是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易”“資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易”。一般而言，收購股權(quán)方主要是看中被投資企業(yè)的經(jīng)營項(xiàng)目、產(chǎn)品優(yōu)勢、市場前景、盈利能力等方面，很少是直接盯著被投資企業(yè)特定資產(chǎn)去的。從最終結(jié)果來看，新發(fā)公司收購遠(yuǎn)程實(shí)業(yè)公司股權(quán)，并不是想控制遠(yuǎn)程公司，也不是繼續(xù)發(fā)展遠(yuǎn)程公司原有項(xiàng)目和生產(chǎn)，其真實(shí)目的就是要取得遠(yuǎn)程公司的房產(chǎn)、土地等資產(chǎn)，以擴(kuò)大自身的經(jīng)營規(guī)模。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2000〕687號)中指出，“鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100%的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅”。所以，以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為應(yīng)該征收土地增值稅。但這一規(guī)定在實(shí)踐中不易確認(rèn)和操作，難以落實(shí)。

2.新發(fā)公司與遠(yuǎn)程公司合并不具有相關(guān)稅收的減免條件

新發(fā)公司收購遠(yuǎn)程實(shí)業(yè)公司的股權(quán)后，遠(yuǎn)程公司成為新發(fā)公司的全資子公司。在一般人看來，全資母子公司之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，是一家人內(nèi)部之間的事，不是對外交易，不需要繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅收。

遠(yuǎn)程公司在與新發(fā)公司合并前，無論公司股權(quán)如何變動，作為一個(gè)獨(dú)立的會計(jì)核算主體，按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，應(yīng)保持財(cái)務(wù)、會計(jì)核算的獨(dú)立性和連續(xù)性。而事實(shí)上，遠(yuǎn)程公司股權(quán)發(fā)生變動后，新的管理層并沒有接收公司原來的會計(jì)資料，沒有繼承原來的會計(jì)核算結(jié)果，也就沒有承繼公司原來的債權(quán)債務(wù)。遠(yuǎn)程公司停產(chǎn)期間，補(bǔ)償、遣散了生產(chǎn)、管理人員，遠(yuǎn)程實(shí)業(yè)公司的留守人員在股權(quán)變更后撤走，新的管理層并沒有接收公司原來的生產(chǎn)、管理人員。13號公告強(qiáng)調(diào)，“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍”。從嚴(yán)格意義上來講，新發(fā)公司與遠(yuǎn)程公司合并時(shí)，接收的房產(chǎn)、土地等資產(chǎn)是純資產(chǎn)(實(shí)際上是原支付遠(yuǎn)程實(shí)業(yè)公司股價(jià)時(shí)對應(yīng)的資產(chǎn))，房產(chǎn)、土地等資產(chǎn)并沒有附著相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力，不屬于“與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓”，所以這不符合免征增值稅的條件。

3.影響了稅收組織收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能

稅收具有組織收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、監(jiān)督管理三項(xiàng)職能。國家開征每一項(xiàng)稅收，都有其鮮明的目的和意義。如開征土地增值稅，其意義就在于規(guī)范土地和房地產(chǎn)市場交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益，確保國有土地收益，增加國家財(cái)政收入。

大旺公司和遠(yuǎn)程公司作為招商引資企業(yè)，地方政府在土地價(jià)格等方面有一些優(yōu)惠政策，其取得的國有土地出讓價(jià)格很低。近些年隨著全國房地產(chǎn)市場活躍，國有土地增值收益極高。新發(fā)公司將實(shí)質(zhì)的資產(chǎn)購買行為以“收購股權(quán)＋資產(chǎn)合并”方式進(jìn)行，規(guī)避了土地增值稅、增值稅等稅收，極大地?fù)p害了稅收組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的作用。大旺公司那種直接處置資產(chǎn)要多繳稅，資產(chǎn)購買行為以“收購股權(quán)＋資產(chǎn)合并”方式可以少繳稅，形成了不公平的稅收環(huán)境，如果不堵塞這個(gè)漏洞，很容易帶來破窗效應(yīng)(此理論認(rèn)為環(huán)境中的不良現(xiàn)象如果被放任存在，會誘使人們仿效)。

筆者同意第三種觀點(diǎn)，同時(shí)建議，針對企業(yè)重組中的房地產(chǎn)等資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，國家應(yīng)出臺具體完善的稅收政策和管理辦法，既要保護(hù)和支持真正的企業(yè)重組，又要防止那些以重組為名逃避繳納資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅收的行為。