我國企業(yè)所得稅法對(duì)某些支出項(xiàng)目采取稅前限額扣除的辦法，其中廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)雖然可在稅前限額扣除，但基于其特殊性，實(shí)務(wù)處理中也存在著一些爭議。

關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱實(shí)施條例）規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”

同時(shí)，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2012]48號(hào)）規(guī)定：“對(duì)化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”由此可以看出，無論是實(shí)施條例還是財(cái)稅[2012]48號(hào)文件，對(duì)超過扣除限額的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，均作出了“準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”的規(guī)定，于是有的企業(yè)財(cái)務(wù)人員及稅務(wù)工作者認(rèn)為廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除沒有年限的限制，即無限期結(jié)轉(zhuǎn)，肯定能全額在企業(yè)所得稅前得到扣除，只是扣除的期間遞延而已。

而另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為只要實(shí)現(xiàn)銷售收入，當(dāng)企業(yè)盈利時(shí)，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的結(jié)轉(zhuǎn)扣除額可抵減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額從而少繳稅款；當(dāng)企業(yè)虧損時(shí)，其結(jié)轉(zhuǎn)扣除額并入了可稅前彌補(bǔ)的虧損額，該虧損額能否得到完全彌補(bǔ)取決于其后五個(gè)納稅年度是否有足額的所得，如隨后五個(gè)納稅年度所得不足以彌補(bǔ)“以前年度虧損”，則其中一部分遞延結(jié)轉(zhuǎn)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)也同樣無法實(shí)現(xiàn)“稅前扣除”。

廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)超過限額的部分究竟應(yīng)該如何在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除呢？筆者現(xiàn)通過實(shí)例予以剖析。

一、實(shí)例分析

（一）觀點(diǎn)一：結(jié)轉(zhuǎn)扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)均能實(shí)現(xiàn)全額稅前扣除

例1：假設(shè)甲公司2011-2016年各年的銷售（營業(yè)）收入均為1000萬元，會(huì)計(jì)利潤總額均為200萬元，2011年實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)600萬元，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除比例為銷售(營業(yè))收入的15%。假設(shè)該公司2012-2016年度實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)均為50萬元，該企業(yè)無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，2011年度以前無結(jié)轉(zhuǎn)扣除額。則廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除的具體分析計(jì)算見表1。

企業(yè)所得稅申報(bào)表A105060《廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表》各年度列示情況見表2。

從表1、表2分析可見，在年度納稅所得連續(xù)盈利（正數(shù)）的情況下，2011年度超過稅前扣除限額而在當(dāng)年所得額調(diào)增450萬元廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，均在以后年度稅前扣除限額指標(biāo)內(nèi)得以結(jié)轉(zhuǎn)扣除，只是在“會(huì)計(jì)利潤總額”與“應(yīng)納稅所得額”兩者間金額變動(dòng)（總額相等）和扣除時(shí)間上存在遞延而已。

（二）觀點(diǎn)二：結(jié)轉(zhuǎn)扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)未必都能實(shí)現(xiàn)全額稅前扣除

例2：假設(shè)上例中甲公司2012-2017年各年度利潤總額均為-50萬元，其他數(shù)據(jù)與例1一致，則廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除的具體分析計(jì)算見表3。

從表3分析可見，2011年度廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出超過限額的450萬元，雖然在每年的稅前扣除限額指標(biāo)內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)遞延到了以后年度（至2016年結(jié)轉(zhuǎn)完畢），看起來似乎實(shí)現(xiàn)了全額扣除，但實(shí)際上由于以后年度應(yīng)納稅所得額均為負(fù)數(shù)（包含廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的結(jié)轉(zhuǎn)扣除額），并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性的抵扣?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年”。由于結(jié)轉(zhuǎn)扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出并入了納稅年度虧損額中，因此其結(jié)轉(zhuǎn)扣除年限受五年彌補(bǔ)期的限制。在本例中，甲企業(yè)在以后各年度所得連續(xù)虧損的情況下，實(shí)際上無法實(shí)現(xiàn)逐年彌補(bǔ)以前年度虧損，結(jié)轉(zhuǎn)的部分廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)也沒有實(shí)現(xiàn)真正意義上的“稅前扣除”。

二、筆者觀點(diǎn)

筆者認(rèn)為，稅法明確規(guī)定“超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”，即只要企業(yè)持續(xù)經(jīng)營，超額部分的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出遲早能夠?qū)崿F(xiàn)全額扣除。這應(yīng)該沒有異議，爭議的焦點(diǎn)在于企業(yè)在連續(xù)虧損情況下的稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除問題。

觀點(diǎn)二認(rèn)為，在納稅所得連續(xù)虧損的情況下，結(jié)轉(zhuǎn)遞延扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)能否得到完全彌補(bǔ)，取決于法定的五個(gè)納稅年度內(nèi)是否有足額的所得。筆者認(rèn)為，按此觀點(diǎn)進(jìn)行的稅務(wù)處理損害了企業(yè)的利益，多交了企業(yè)所得稅，也有違稅法的立法意圖。超額的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)屬于跨年度納稅調(diào)整事項(xiàng)，不應(yīng)該簡單地理解為稅前扣除項(xiàng)目，在企業(yè)所得稅申報(bào)表A105060《廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表》中，“以前年度累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)扣除額”、“本年扣除的以前年度結(jié)轉(zhuǎn)額”和“累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額”均有單獨(dú)列示。如對(duì)于與廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)類似可于跨年度扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，便不能不加分析地一概當(dāng)作以后納稅年度的一個(gè)納稅調(diào)減項(xiàng)目，如果在年度納稅所得連續(xù)虧損的情況下，不必在虧損年度填列“本年扣除的以前年度結(jié)轉(zhuǎn)額”（因?yàn)槭聦?shí)上不能實(shí)現(xiàn)扣除），而應(yīng)該讓其繼續(xù)保留在“累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額”之中，這樣可以等待以后年度納稅所得盈利時(shí)再予以結(jié)轉(zhuǎn)扣除，從而可以避免受五年虧損彌補(bǔ)期限制的納稅風(fēng)險(xiǎn)。