資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是企業(yè)并購重組的一種常用方式。對涉及不動產(chǎn)的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是否繳納土地增值稅存在較大的爭議。筆者結(jié)合稅收政策和實際案例，進行梳理分析，以期對納稅人有所幫助。

一、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的定義

資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)，是指對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益。

二、資產(chǎn)重組國家層面土增稅政策

2021年6月16日，財政部、稅務(wù)總局公布《關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號），執(zhí)行期限為2021年1月1日至2023年12月31日。公告主要條款如下：

1、企業(yè)按照《中華人民共和國公司法》有關(guān)規(guī)定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責任公司或股份有限公司，有限責任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責任公司，對改制前的企業(yè)將國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產(chǎn)）轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。本公告所稱整體改制是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。

2、按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

3、按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

4、單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

5、上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。

《公告》延續(xù)了財稅〔2018〕57號（已失效）規(guī)定的四種土地增值稅優(yōu)惠政策，即：除房地產(chǎn)外，企業(yè)整體改制、合并、分立或改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進行投資情形下，對房地產(chǎn)（國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物）的轉(zhuǎn)移、變更暫不征收土地增值稅。

由以上文件可以看出，上述暫不征收土地增值稅的方式通篇未提及資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)。

三、地方資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)土增稅政策

《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策執(zhí)行問題的公告》（重慶市地方稅務(wù)局公告2014年第9號）（現(xiàn)行有效）關(guān)于無償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)有關(guān)規(guī)定：

（一）同一投資主體劃轉(zhuǎn)

同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)（調(diào)撥）房地產(chǎn)，不征收土地增值稅。“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間”是指母公司與其全資子公司之間；同一公司所屬全資子公司之間；自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間。

（二）行政性調(diào)整劃轉(zhuǎn)

經(jīng)縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門批準，按照國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的相關(guān)規(guī)定，國有企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關(guān)之間無償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)不征收土地增值稅。

四、實際案例

1、深圳市人才安居集團有限公司將其持有的深圳遠洋新干線項目項下600套房屋以及與其相關(guān)聯(lián)的債務(wù)、人員一并劃轉(zhuǎn)給其全資子公司——深圳市人才君鼎泰管理有限公司，人才安居集團申請按照“單位、個人改制重組，暫不征收土地增值稅”的規(guī)定暫不征收土地增值稅。該項申請得到國家稅務(wù)總局深圳市龍崗區(qū)稅務(wù)局的認可，并出具編號為《深龍稅 不征[90000018]號》的稅務(wù)事項通知書；

2、深圳市鹽田港集團有限公司將其持有的現(xiàn)代物流中心項目無償劃轉(zhuǎn)給其全資子公司——深圳市鹽港現(xiàn)代物流發(fā)展有限公司，鹽田港集團申請按照“單位、個人改制重組，暫不征收土地增值稅”的規(guī)定暫不征收土地增值稅。該項申請得到國家稅務(wù)總局深圳市鹽田區(qū)稅務(wù)局的認可，并出具編號為《深鹽稅 優(yōu)惠[2020]90000094號》的稅務(wù)事項通知書。

3、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于中國建銀投資有限責任公司有關(guān)稅收政策問題的通知 財稅(2005)160號：重組分立過程中，原中國建設(shè)銀行無償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的貨物、不動產(chǎn)，不征收增值稅、營業(yè)稅和土地增值稅。

五、分析

從國家層面政策，雖然暫不征收土地增值稅的方式通篇未提及資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，但是個別地方政府文件明確不征收土地增值稅，且且在實務(wù)中，地方稅務(wù)局對資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)暫不征收土地增值稅予以認可。筆者分析可能有以下原因：

1、不屬于征稅范圍：

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條，“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當依照本條例繳納土地增值稅”。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條，“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”。

有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，屬于土地增值稅的應(yīng)稅范圍，以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，不屬于應(yīng)稅范圍。但是介于有償轉(zhuǎn)讓和繼承、贈與之間的各種房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，包括非繼承、贈與的無償轉(zhuǎn)讓（如無償轉(zhuǎn)讓第三人），以及非轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為（如資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)），應(yīng)當歸入應(yīng)稅范圍抑或不征稅范圍，則存在很大的爭議。實踐中，將無償劃轉(zhuǎn)列入應(yīng)稅范圍與《土地增值稅暫行條例》相悖，存在很大障礙，因此部分稅務(wù)機關(guān)認為資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)不屬于土地增值稅應(yīng)稅范圍。

2、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是企業(yè)合并分立行為中資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的一種具體形式：

在和企業(yè)合并分立中，必然伴隨著資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)又是資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的一種方式。因此資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)歸為合并分立范疇內(nèi)，從而適用財政部、稅務(wù)總局公告2021年第21號中第2條、第三條的規(guī)定，即“對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并（分立）后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”

六、結(jié)論

綜合國家對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是否征收土地增值稅政策不明確、個別地方政府有明確的不征收土增稅政策、實務(wù)中有稅務(wù)機關(guān)對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不征收土增稅的認可，故資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不征收增值稅具備大概率可能性，為維護企業(yè)利益，建議擬采用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的企業(yè)提前與當?shù)囟悇?wù)機關(guān)溝通，取得意見后再行實施資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)。