2021年1月1日起，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)全面實(shí)施新收入準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則下，按照五步法模型，第一步就是識(shí)別與客戶訂立的合同。實(shí)務(wù)中，經(jīng)常會(huì)遇到合同簽訂時(shí)間滯后以及獲取了中標(biāo)通知書便提供服務(wù)等情形。對(duì)于這類實(shí)務(wù)問題，本文擬結(jié)合民法典合同編相關(guān)規(guī)定，引入“合同履行治愈規(guī)則”以及“中標(biāo)通知書的效力”對(duì)新收入準(zhǔn)則中識(shí)別與客戶訂立的合同相關(guān)實(shí)務(wù)問題進(jìn)行分析探討，針對(duì)性地提出意見和建議。

一、識(shí)別合同問題的產(chǎn)生

2017年7月5日財(cái)政部頒發(fā)了關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則）的通知（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）。根據(jù)通知要求，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。新收入準(zhǔn)則設(shè)定了收入確認(rèn)計(jì)量的五步法，其中第一步為識(shí)別與客戶訂立的合同。

2020年5月28日，十三屆全國人大三次會(huì)議表決通過了《中華人民共和國民法典》（以下簡稱民法典）。根據(jù)通知，民法典自2021年1月1日起施行。民法典第3編“合同”在《合同法》的基礎(chǔ)上，完善了合同成立制度，增加規(guī)定了電子合同、預(yù)約合同等合同成立方面的制度，并進(jìn)一步完善了合同效力制度。

實(shí)務(wù)中，經(jīng)常會(huì)存在合同簽署時(shí)間滯后的情況，包括尚未簽訂合同或續(xù)簽合同卻已提供服務(wù)的情形，以及一些獲取了中標(biāo)通知書尚未簽訂合同已提供服務(wù)的情形，在技術(shù)服務(wù)合同中尤為常見。對(duì)于這類實(shí)務(wù)問題應(yīng)當(dāng)如何運(yùn)用新收入準(zhǔn)則識(shí)別合同，合同成立的時(shí)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)如何判斷，新收入準(zhǔn)則及指南并未給出具體的規(guī)則指引，實(shí)務(wù)處理中存在較大困難，通過引入民法典關(guān)于合同制度的相關(guān)規(guī)定，對(duì)這類實(shí)務(wù)問題進(jìn)行研究，可以為該類實(shí)務(wù)問題提供具體的規(guī)則指引。

二、民法典對(duì)新收入準(zhǔn)則識(shí)別合同的影響

根據(jù)民法典相關(guān)規(guī)定，合同是民事主體之間設(shè)立、變更、終止民事法律關(guān)系的協(xié)議。依法成立的合同，受法律保護(hù)。依法成立的合同，僅對(duì)當(dāng)事人具有法律約束力，但是法律另有規(guī)定的除外。

1.訂立合同的形式。根據(jù)民法典相關(guān)規(guī)定，當(dāng)事人訂立合同，可以采用書面形式、口頭形式或者其他形式。（1）口頭形式，是指以語言為意思表示訂立合同。往往用于現(xiàn)貨交易或者金額不大的其他場合?？陬^形式在日常生活中經(jīng)常被采用，口頭交易最大的優(yōu)點(diǎn)是簡單便捷、交易成本低。（2）書面形式，是指以文字等可以有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容的形式。書面形式不僅是合同書、信件這些最常用的形式，還包括電報(bào)、電傳、傳真、電子數(shù)據(jù)交換以及電子郵件等滿足書面特征的形式。書面合同的最大優(yōu)點(diǎn)是有據(jù)可查、明確清晰、發(fā)生糾紛時(shí)舉證容易。對(duì)于比較重大、不能即時(shí)結(jié)清的合同，一般采用書面形式。（3）其他形式，是指當(dāng)事人未采用書面形式或者口頭形式，未明確表示訂立合同的合意，但根據(jù)當(dāng)事人的行為或者特定情形可以推定合同成立。如商店安裝自動(dòng)售貨機(jī)，顧客將規(guī)定的貨幣投入機(jī)器內(nèi)，買賣合同即成立。

2.合同的履行治愈規(guī)則。合同履行治愈在民法典第490條有明確規(guī)定，法律、行政法規(guī)規(guī)定或者當(dāng)事人約定合同應(yīng)當(dāng)采用書面形式訂立，當(dāng)事人未采用書面形式但是一方已經(jīng)履行主要義務(wù)，對(duì)方接受時(shí)，該合同成立。此所謂合同的欠缺“因履行而治愈”，雖然違反約定形式，合同原則上不成立，但當(dāng)事人已履行合同主要義務(wù)或者根據(jù)當(dāng)事人雙方的意思或者其他行為可以認(rèn)定形勢要求已被取消，可認(rèn)定合同成立。合同的履行治愈簡單的理解就是，一個(gè)欠缺法定和約定條件的合同,通過當(dāng)事人的實(shí)際履行行為，其欠缺因?qū)嶋H履行所治愈。

3.中標(biāo)通知書的效力。中標(biāo)通知書為招標(biāo)人向投標(biāo)人發(fā)出的確認(rèn)招標(biāo)人中標(biāo)的通知書。發(fā)出中標(biāo)通知書后，是否可以認(rèn)定合同成立。在整個(gè)招投標(biāo)過程中，招標(biāo)是要約邀請(qǐng)，投標(biāo)是要約，發(fā)出中標(biāo)通知書為承諾。另根據(jù)《招標(biāo)投標(biāo)法》第46條第1款規(guī)定，招標(biāo)人和中標(biāo)人應(yīng)當(dāng)自中標(biāo)通知書發(fā)出之日起30日內(nèi)，按照招標(biāo)文件和中標(biāo)人的投標(biāo)文件訂立書面合同。招標(biāo)人和中標(biāo)人不得再行訂立背離合同實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的其他協(xié)議。由此可知，當(dāng)事人發(fā)出中標(biāo)通知書后，不能再實(shí)質(zhì)性地修改，書面合同文本只是一種進(jìn)一步的確認(rèn)形式。因此，發(fā)出中標(biāo)通知書應(yīng)認(rèn)定合同成立。

三、識(shí)別合同實(shí)務(wù)處理

新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出，本準(zhǔn)則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。通過引入民法典的合同履行治愈規(guī)則以及中標(biāo)通知書的效力，對(duì)實(shí)務(wù)中識(shí)別合同的具體案例進(jìn)行分析。

1.“合同履行治愈規(guī)則”在具體案例中的運(yùn)用。甲公司為客戶提供基于軟件開發(fā)和系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的技術(shù)支持及運(yùn)營維護(hù)服務(wù)，技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)是軟件開發(fā)和系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)不可或缺的支持手段。甲公司長期為大型國有生產(chǎn)企業(yè)提供技術(shù)服務(wù)，但存在合同簽署時(shí)間滯后的情況，即尚未簽訂或續(xù)簽技術(shù)服務(wù)合同卻已提供技術(shù)服務(wù)。

問題：甲公司在提供技術(shù)服務(wù)時(shí)能否按照新收入準(zhǔn)則進(jìn)行核算？

具體分析：新收入準(zhǔn)則第五條規(guī)定“當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：（一）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；（二）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；（三）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；（四）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；（五）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。”在技術(shù)服務(wù)合同中，類似甲公司這樣的情形比較常見。通過引入“合同履行治愈規(guī)則”對(duì)該情形進(jìn)行分析：（1）甲公司與客戶并未簽署書面合同，甲公司已經(jīng)開始向客戶提供了技術(shù)服務(wù)，在客戶接受甲公司提供的技術(shù)服務(wù)時(shí)，甲公司與客戶的技術(shù)服務(wù)合同成立；（2）該合同對(duì)甲公司及其客戶之間產(chǎn)生法律效力，即該技術(shù)服務(wù)合同對(duì)甲公司與其客戶產(chǎn)生相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)，雙方的權(quán)利義務(wù)可以參照甲公司前期類似合同的相關(guān)權(quán)利義務(wù)條款；（3）甲公司與客戶之間的技術(shù)服務(wù)合同具有明確的支付條款，甲公司提供技術(shù)服務(wù)的目的是獲取相應(yīng)報(bào)酬，甲公司提供服務(wù)的同時(shí)便取得了收取合同報(bào)酬的權(quán)利；（4）甲公司與客戶之間的合同將改變甲公司與客戶未來現(xiàn)金流量的金額，因此具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（5）甲公司的客戶為長期客戶，根據(jù)以往的項(xiàng)目情況，可以判斷得出對(duì)價(jià)很可能收回。通過引入“合同履行治愈規(guī)則”，客戶接受甲公司提供的技術(shù)服務(wù)時(shí)，甲公司與客戶之間的合同成立，滿足了新收入準(zhǔn)則合同的五個(gè)條件。

2.中標(biāo)通知書在具體案例中的運(yùn)用。乙公司是大型國有建筑設(shè)計(jì)咨詢企業(yè)，主要客戶為政府及大型國有企業(yè)，公司主要業(yè)務(wù)通過招投標(biāo)取得，項(xiàng)目周期通常為三至五年，公司在獲取中標(biāo)通知書后便啟動(dòng)了項(xiàng)目工作，合同簽署時(shí)間由于所服務(wù)客戶內(nèi)部流程較長，通常滯后半年左右。乙公司存在尚未簽訂設(shè)計(jì)服務(wù)合同卻已提供設(shè)計(jì)服務(wù)的情況。

問題：乙公司在僅有中標(biāo)通知書的情況下提供技術(shù)服務(wù)，能否按照新收入準(zhǔn)則進(jìn)行核算？

具體分析：乙公司通過投標(biāo)贏得了設(shè)計(jì)項(xiàng)目，在收到中標(biāo)通知書后便啟動(dòng)了設(shè)計(jì)工作，通過引入中標(biāo)通知書的效力對(duì)乙公司的情形進(jìn)行分析：（1）乙公司收到客戶發(fā)出的中標(biāo)通知書時(shí)，乙公司與客戶的合同成立；（2）乙公司與客戶之間的權(quán)利義務(wù)可以參照招標(biāo)文件和投標(biāo)文件中的條款；（3）相關(guān)的支付條款可以參照招標(biāo)文件和投標(biāo)文件中的支付條款；（4）乙公司與客戶之間的合同將改變乙公司與客戶未來現(xiàn)金流量的金額，因此具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（5）中標(biāo)通知書具有法律效力，在沒有其他異常情況下，乙公司的服務(wù)對(duì)價(jià)很可能收回。

四、結(jié)論與建議

新收入準(zhǔn)則五步法之第一步識(shí)別與客戶訂立的合同，對(duì)合同提出了具體的判斷規(guī)則，通過引入民法典中“合同履行治愈規(guī)則”和“中標(biāo)通知書的效力”，可以更好的為該類實(shí)務(wù)問題提供具體的規(guī)則指引。

盡管在以上案例的情形中，識(shí)別了與客戶簽訂的合同，但是依然要提醒公司，加強(qiáng)與客戶的協(xié)調(diào)與溝通，完善合同簽訂時(shí)間及方式的規(guī)范性問題，避免出現(xiàn)雙方在非書面的情況下因?qū)贤瑱?quán)利及義務(wù)約定誤解導(dǎo)致的糾紛。