《關(guān)于發(fā)布<企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號，以下簡稱《公告》）提及到了一個詞“分割單”，并明確了分割單可以作為稅前扣除憑證，這種做法的用意旨在便于財務(wù)核算，減輕納稅人的辦稅負(fù)擔(dān)。《公告》從2018年7月1日起執(zhí)行，在《公告》實施后的首個企業(yè)所得稅匯算申報期中，筆者感到許多企業(yè)對于分割單正確運(yùn)用還需重新認(rèn)識。

《公告》中提及的“分割單”也就是《財政部關(guān)于印發(fā)<會計基礎(chǔ)工作規(guī)范>的通知》（財會字〔1996〕19號）第五十一條第四款中提及到的“原始憑證分割單”。當(dāng)一張原始憑證所列出的支出，需要由兩個以上的單位來共同負(fù)擔(dān)時，應(yīng)當(dāng)要由保存該原始憑證的單位，開出給其他應(yīng)負(fù)擔(dān)支出單位的原始憑證分割單。原始憑證分割單也就是一張自制原始憑證。

現(xiàn)結(jié)合兩個實務(wù)案例將分割單的涉稅使用分析如下。

案例1：

S公司將自己擁有所有權(quán)的一幢三層商用樓出租給A、B、C（其中A為一般納稅人）三個企業(yè)用于生產(chǎn)經(jīng)營活動。由于生產(chǎn)經(jīng)營的需要，A、B、C三個企業(yè)在征得出租人S公司的允許后，將商鋪樓的共用部分及外圍設(shè)施進(jìn)行了重新改造裝飾。

改造中由A公司代表B、C方與裝飾工程方H方簽訂裝飾施工協(xié)議，并進(jìn)行裝潢工程結(jié)算。裝飾工程完工后H方開給了A方一張價值為30萬元的建筑裝飾增值稅專用發(fā)票，之后A與B、C方按照事先約定好的比例,采用分割單的形式對裝飾費(fèi)用進(jìn)行分割入賬處理，A公司將這張專用發(fā)票進(jìn)項稅認(rèn)證后，折算出不屬于自己抵扣部分的稅款進(jìn)行了進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

觀點：從表象上看，這個處理好像并無不妥之處?；仡櫼幌隆镀髽I(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十八條：企業(yè)與其他企業(yè)（包括關(guān)聯(lián)企業(yè)）、個人在境內(nèi)共同接受應(yīng)納增值稅勞務(wù)(以下簡稱“應(yīng)稅勞務(wù)”)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降?，?yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?，企業(yè)以發(fā)票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。

企業(yè)與其他企業(yè)、個人在境內(nèi)共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降?，企業(yè)以發(fā)票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。

顯然這個案例中的行為屬于“應(yīng)稅行為”?！镀髽I(yè)所得稅實施條例》第十五條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（二）項所稱提供勞務(wù)收入，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動取得的收入。”本案例中應(yīng)稅行為屬于這個條例中的建筑安裝項目。因此，從企業(yè)所得稅的角度這種做法并無不妥。

但是本案例還涉及了增值稅進(jìn)項稅額抵扣。筆者細(xì)細(xì)查閱了增值稅有關(guān)政策，目前在現(xiàn)行增值稅法體系中尚未有對分割單進(jìn)行抵扣明確的規(guī)定。我們從增值稅法原理進(jìn)行探尋：增值稅就是對經(jīng)營者在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實現(xiàn)的增值額征收的一種間接稅。增值額可以看作是購銷商品之間的差價，也就是納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動所實現(xiàn)的不含稅銷售額與該納稅人外購不含稅成本之間的差額。增值稅的計稅依據(jù)是課稅對象的增值額，在抵扣機(jī)制上，通常采取扣稅法，也就是我們通常所說的“抵扣”。增值稅在稅制要素設(shè)計方面的特點：1.增值額課征,稅不重征。增值稅在生產(chǎn)和銷售過程的各個環(huán)節(jié)分段征收,在中間的每一環(huán)節(jié),僅就增值部分征稅,最終實現(xiàn)對最終消費(fèi)環(huán)節(jié)全額征稅。2.普遍征收,環(huán)環(huán)相扣。增值稅的特殊計稅方法,使得在上一環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的稅額可以在下一環(huán)節(jié)征稅時扣除,使各個環(huán)節(jié)形成環(huán)環(huán)相扣的完整鏈條。3.稅負(fù)具有轉(zhuǎn)嫁性。納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營的每一環(huán)節(jié)所征的稅款都全部包含在消費(fèi)者所支付的價格中,納稅人已繳納的稅款在每次銷售時都將從消費(fèi)者那里得到補(bǔ)償,最終消費(fèi)者才是增值稅的實際負(fù)擔(dān)者。而發(fā)生進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出則是由于企業(yè)原先購進(jìn)的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)改變用途(如用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi))以及非正常損失等，需要對已抵扣的進(jìn)項稅額應(yīng)通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)”科目轉(zhuǎn)入相關(guān)科目，進(jìn)項稅額不再予以抵扣。

據(jù)此，開具增值稅專用發(fā)票可以抵扣的項目首先應(yīng)當(dāng)是企業(yè)自身購進(jìn)的商品、不動產(chǎn)等，非屬自身購進(jìn)的商品、不動產(chǎn)、服務(wù)等是不能合并開具在增值稅專用發(fā)票上面的。進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出也是在原先自身購進(jìn)商品改變用途或發(fā)生非正常損失而發(fā)生的增值稅轉(zhuǎn)出，這兩點都體現(xiàn)了企業(yè)自身購進(jìn)的開票前提，因此在增值稅法體系中采用“分割單”形式先全票面抵扣進(jìn)，而轉(zhuǎn)出非企業(yè)自身稅額部分，不符合增值稅立法精神，而且與增值稅專用發(fā)票抵扣認(rèn)證制度及“金稅三期”系統(tǒng)的要求相悖。這點從部分地方法規(guī)的規(guī)定中也得到了印證。《重慶市國家稅務(wù)局關(guān)于廢止使用增值稅專用發(fā)票分割稅款抵扣單的通知》（渝國稅函〔2004〕379號）指出：“重慶市過去使用的增值稅專用發(fā)票分割稅款抵扣單(以下簡稱“分割單”)已不適應(yīng)新的增值稅一般納稅人納稅申報辦法……1994年以來，為保證新稅制平穩(wěn)過渡，我市對集中購貨(自來水、電力、天然氣)分別納稅的企業(yè)暫采取其進(jìn)項稅額通過使用分割單進(jìn)行抵扣的方法。隨著時間的推移，此方法已不適應(yīng)新的增值稅一般納稅人納稅申報辦法的要求。因此，原使用分割單進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣的方法停止執(zhí)行。”可見，部分地方稅務(wù)部門的早已注意這種對增值稅專用發(fā)票分割抵扣的做法。

處理建議：若遇到上述情況，筆者建議在訂立合同時約定分?jǐn)偟漠?dāng)事人要共同與施工方簽訂合同，明確各方開票金額，進(jìn)而開具相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票（或增值稅普通發(fā)票）進(jìn)行相應(yīng)涉稅處理。在訂立合同時如果涉及購進(jìn)方人數(shù)比較多且所涉應(yīng)稅勞務(wù)不便于明確區(qū)分具體服務(wù)對象，購進(jìn)勞務(wù)方之間可以協(xié)商費(fèi)用承擔(dān)比例，除要求開具增值稅專用發(fā)票的購進(jìn)方按協(xié)調(diào)承擔(dān)比例做為合同購進(jìn)方之一單獨體現(xiàn)外，其余要求開具增值稅普通發(fā)票的購進(jìn)方可以委托相應(yīng)代表參與合同訂立，在取得相應(yīng)普通發(fā)票后采用分割單的形式對各方約定分?jǐn)傎M(fèi)用進(jìn)行分割入賬處理。需要注意的是，《公告》提及到的應(yīng)稅勞務(wù)系《企業(yè)所得稅法》上的概念，它的范疇大于了增值稅法上應(yīng)稅勞務(wù)的概念，囊括了《增值稅法》上的應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，這點在《企業(yè)所得稅實施條例》第十五條中可以明確體現(xiàn)，并且除《公告》中第十九條中規(guī)定的企業(yè)租用辦公、生產(chǎn)用房等資產(chǎn)發(fā)生的水電暖等已明確的應(yīng)稅貨物外的其他應(yīng)稅貨物也是不適于使用分割單的。

案例2：

某商貿(mào)城建成之后，產(chǎn)權(quán)人E將其所有產(chǎn)權(quán)的一個樓層按面積進(jìn)行了分區(qū)域出租。對于樓層共用的水費(fèi)采用分割單形式進(jìn)行分?jǐn)偺幚怼Ｓ晒┧緦⑵胀òl(fā)票開具給商貿(mào)城后，由商貿(mào)城根據(jù)水費(fèi)普通發(fā)票金額按面積進(jìn)行分?jǐn)偂８鞒凶馍碳腋鶕?jù)供水公司開給商貿(mào)城樓層的水費(fèi)普通發(fā)票復(fù)印件和商場的分割單進(jìn)行財務(wù)處理。

相關(guān)人員這樣做理由是，根據(jù)《公告》第十九條，企業(yè)租用（包括企業(yè)作為單一承租方租用）辦公、生產(chǎn)用房等資產(chǎn)發(fā)生的水、電、燃?xì)狻⒗錃?、暖氣、通訊線路、有線電視、網(wǎng)絡(luò)等費(fèi)用，出租方采取分?jǐn)偡绞降?，企業(yè)以出租方開具的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。

觀點及建議：《公告》在企業(yè)租用辦公、生產(chǎn)用房等資產(chǎn)發(fā)生的水電暖、燃?xì)狻⒗錃狻⑼ㄓ嵕€路、有線電視、網(wǎng)絡(luò)等費(fèi)用給出一個明確的規(guī)定，但是《公告》的規(guī)定是建立在商貿(mào)城再次作應(yīng)稅銷售的前提之下的。即商貿(mào)城給若干家商戶匯總開具了供水普通發(fā)票，匯總發(fā)票注明的購貨人憑發(fā)票原件及分割單入賬，其余被匯總?cè)艘云胀òl(fā)票復(fù)印件及分割單入賬，或者商貿(mào)城在作不開票銷售收入后，以分割單給各承租商作為水費(fèi)入賬依據(jù)?！豆妗分忻鞔_了外部憑證包括但不限于發(fā)票、財政票據(jù)、完稅憑證、分割單，因此給商家的外部憑證可以是發(fā)票（或發(fā)票復(fù)印件）和分割單或僅是分割單。營改增后，對于物業(yè)管理服務(wù)中收取的自來水水費(fèi)，以扣除其對外支付的自來水水費(fèi)后的余額為銷售額，根據(jù)《關(guān)于物業(yè)管理服務(wù)中收取的自來水水費(fèi)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第54號），按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅，此政策對轉(zhuǎn)售水作收入給予了明確的規(guī)定，因此，企業(yè)上述使用分割單的做法是欠妥的。

總之，財經(jīng)法規(guī)作為社會科學(xué)的范疇，既定的政策規(guī)定就是執(zhí)行的標(biāo)尺。因此，財稅實務(wù)工作要嚴(yán)格按現(xiàn)行政策去執(zhí)行，切莫任意擴(kuò)大分割單的使用范圍和使用方法，以免給財稅工作帶來不必要的稅務(wù)和財務(wù)核算風(fēng)險。