背景介紹

英語里有句諺語：這個世界上只有兩件事情是確定的：死亡和交稅。對于絕大部分的老百姓來說，這似乎就是真理。但是對于那些神通廣大的跨國公司和富裕人士來說，這個說法卻未必正確。維京群島、開曼群島、百慕大群島、巴拿馬、盧森堡……這些都是我們耳熟能詳?shù)目鐕髽I(yè)的“避稅天堂”。根據(jù)英國一家研究機構的調查統(tǒng)計，全世界主要國家為了避稅而轉移到避稅天堂的總資產(chǎn)達21萬億美元。

據(jù)法新社消息，16日，美國快餐連鎖巨頭麥當勞將向法國支付12.45億歐元（約87億元人民幣），以避免因逃稅行為被刑事起訴。這是迄今為止法國與納稅方達成的金額最高的逃稅糾紛和解協(xié)議。

巴黎法院確認批準麥當勞支付5.08億歐元公益罰款。今年5月，麥當勞已與法國稅務機構達成協(xié)議，同意補繳7.37億歐元稅款，以了結因涉嫌逃稅而面臨的調查。

麥當勞16日發(fā)布聲明稱，樂見此法律糾紛告終，承諾“盡一切努力遵守法律”。

據(jù)悉，麥當勞在法國的這起稅務糾紛案件可以追溯到8年前。法國稅務機構2014年開始調查麥當勞在法國的稅務問題，懷疑麥當勞在2009年至2020年期間以不正當方式將其在法國的收入轉至設在盧森堡的歐洲母公司名下，人為降低在法國的應稅收入。

麥當勞的法國官網(wǎng)顯示，法國是麥當勞最受歡迎的國家之一，公司在該國約有1500家餐廳。在這些餐廳中，大部分是向麥當勞支付品牌使用費、信息技術系統(tǒng)使用費、餐廳裝修費和員工培訓費的特許經(jīng)營餐廳。

麥當勞只是在歐洲面臨稅務調查的幾家跨國公司之一，這些公司都被指控通過在業(yè)務部門之間使用特許權使用費來轉移利潤或其他方式進行避稅。在眾多被調查的公司中，一些案件在歐洲的法庭上受到了嚴厲的對待。

其實在2018年，歐盟監(jiān)管機構曾放棄了對麥當勞在盧森堡稅務安排進行的類似的調查，稱麥當勞的做法是合法的，因為其做法并未給麥當勞帶來相對于在盧森堡運營的其他公司的不公平優(yōu)勢。

然而，法國卻在一些類似的案件中取得了成功。2019年，做出上述判決的同一金融檢察官與谷歌達成協(xié)議，要求谷歌支付超過9.65億歐元的補稅和罰款，以解決其在法國的稅務糾紛。

常見跨國公司七類避稅路徑

一、搭橋術，借道第三方搭橋轉移利潤

搭橋技術的實質是通過在跨國交易中介入第三方來實現(xiàn)避稅的目的。常見的有利用避稅地倒置收購、構造“導管公司”或“踏腳石”公司等三種操作形式。

一是“走出去”企業(yè)利用避稅地倒置收購轉移投資方居民身份，實現(xiàn)避稅。

通常是“走出去”企業(yè)將其投資方身份變更為外籍，然后在避稅地設立控股公司來倒置收購實體企業(yè)，使境內(nèi)實體企業(yè)變身為境外直接投資，進而將在我國納稅義務轉移甚至進行全球避稅。如某公司籌劃在香港上市，首先將某一位主要股東變更為外籍，然后在英屬維爾京設立投資公司，再在開曼、英屬維爾京、香港設立四層公司架構，以在開曼設立的控股公司為上市主體，進行返程投資，從而實現(xiàn)集團和股東整體稅負最小化的目的，甚至出現(xiàn)有些大額收入全球不征稅的現(xiàn)象。

二是在避稅地設立“導管”或“踏腳石”公司，通過控制資金流或受益所有人身份，實現(xiàn)利潤轉移或濫用稅收協(xié)定。

跨國公司通過虛設業(yè)務，將避稅地“導管”公司變成業(yè)務交易方以控制資金流，造成母子公司利潤走勢一致的假象，為境內(nèi)企業(yè)虧損或微利找到 “合理”理由；或者通過在與我國有稅收協(xié)定的特定第三方設立“踏腳石”公司，來套用稅收協(xié)定，以享受相關的稅收協(xié)定待遇。

三是在避稅地籌建投資性公司，為間接股權轉讓“暗度陳倉”。

跨國公司在初始構建架構時會籌劃避稅地投資性公司，當需要轉讓境內(nèi)企業(yè)時只要將相應的投資性公司直接轉讓即可達到目的。該方式隱蔽性強，不僅方便撤資、減少轉讓手續(xù)，還可能避免轉讓交易被一般反避稅調查。

二、重復術，多種計費增加稅前扣除

重復技術即通過不同途徑對同一事項進行多次處理，一般有三種操作方式。

一是通過多頭簽訂框架式合同，模糊費用邊界實現(xiàn)重復收費。

跨國公司通過簽署多份內(nèi)容寬泛但實際上缺乏明確服務項目及計費標準指向的框架性管理服務合同，或者通過模糊組織架構內(nèi)相關方的功能定位、增加管理級，對境內(nèi)企業(yè)實施多頭管理和重復收費。例如，常州某公司同時與集團母公司、上?？偛?、蘇州銷售公司簽訂服務協(xié)議。從表面上看，這三份框架性協(xié)議內(nèi)容各不相同，但實際上后兩份協(xié)議的內(nèi)容被集團母公司的大協(xié)議所涵蓋，即存在重復收費和多頭收費，使得常州公司費用大幅增長，造成連續(xù)虧損。

二是通過變造無形資產(chǎn)交易費用名目，在不同事項中重復收取同一交易實質的費用。

近年來，一些跨國企業(yè)以“委托開發(fā)費”的形式，讓境內(nèi)企業(yè)承擔共同開發(fā)方的義務，但不讓其享有相關權益，卻仍要求境內(nèi)企業(yè)以技術使用方的身份支付特許權使用費，這一新動向目前漸成趨勢。

三是鉆取稅收政策空子，使同一費用實現(xiàn)重復稅前扣除或濫用稅收優(yōu)惠。

比如，部分跨國公司一方面通過關聯(lián)銷售關鍵部件、派遣技術人員等方式“助力”境內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)高新技術產(chǎn)品，使其享受高新企業(yè)稅收優(yōu)惠，另一方面卻又向其重復收取特許權使用費。再比如，一些境內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)在避稅地或低稅率地虛設業(yè)務，增加向關聯(lián)方支付的設計費等前期工程費用，推高開發(fā)成本，不但減少所得稅，同時在計算土地增值稅時再享受加計扣除20%的稅收優(yōu)惠。這種行為不僅在開發(fā)前期就轉移利潤，而且還導致多個稅種整體的稅收流失。

三、隱形術，隱形關聯(lián)交易避開關注

隱形技術是指在關聯(lián)交易中增加非關聯(lián)的中間環(huán)節(jié)，或者將不合理的關聯(lián)交易隱蔽化，構成隱形關聯(lián)交易，避開稅務機關的關注。其常見操作方式有以下三種。

一是利用合同拆分構建隱形關聯(lián)交易。

該方式常見于大型設備制造集團，母公司具備成套設備生產(chǎn)優(yōu)勢更容易獲得定單，但從成本角度考慮，母公司將總合同拆分，并要求由子公司與第三方客戶簽訂單項合同，但交易價格仍由母公司控制，所以該交易實質上是子公司銷售給母公司，再由母公司把設備整合，統(tǒng)一銷售給第三方，交易本質屬于關聯(lián)銷售。

二是通過刻意抵消，控制產(chǎn)品價格和隱蔽費用支付。

關聯(lián)方之間存在多項關聯(lián)交易時，可能會選擇“收”、“支”相抵的做法，即以境內(nèi)企業(yè)應向關聯(lián)方收取的收入來抵消應向關聯(lián)方支付的費用，使得境內(nèi)企業(yè)及關聯(lián)方均逃避了在我國的納稅義務。例如，常州某公司與境內(nèi)關聯(lián)企業(yè)的款項結算是以常州公司應收取貨款抵消應支付服務費后的金額為準，服務費以貨款的2%計算。那么常州公司在獲取100萬銷售收入時，僅入賬98萬元，從而減少了常州地區(qū)的增值稅；而關聯(lián)企業(yè)也因少計勞務收入，減少了當?shù)氐臓I業(yè)稅和企業(yè)所得稅。

三是通過隱性融資侵蝕稅基甚至擾亂金融秩序。

隱性融資主要指通過預收、延付或應付不付等方式實現(xiàn)資金實際意義上的跨境流動，形成與關聯(lián)公司的隱性債務，造成企業(yè)非正常的利息支出，并通過調節(jié)支付時間獲得人民幣升值的收益，甚者擾亂金融秩序。

四、轉化術，轉化表面形式以少繳稅款

轉化技術是跨國公司采用最多的避稅手段之一。在受到各種法律法規(guī)限制的情況下，跨國公司主要通過以下三種方式，將貿(mào)易類型、勞務性質、合同內(nèi)容或雇傭形式等進行各種轉化，以實現(xiàn)轉移利潤和少繳稅款的目的。

一是將征收預提所得稅項目轉化為不予征稅或征收率較低的勞務項目。

非貿(mào)易交易中發(fā)生的境外勞務不予征稅，發(fā)生的境內(nèi)勞務按照核定利潤率或協(xié)定待遇征稅，實際征收率均低于預提所得稅稅率。一些跨國公司為了減少或取消預提所得稅的支付，將需要征收預提所得稅的項目轉化為不予征稅或征收率較低的勞務項目，以傭金項目尤為突出。

二是將母公司派遣員工轉化為子公司雇員形式。

境外母公司將派遣員工到境內(nèi)子公司任職的方式轉化為應子公司要求任職的雇員方式，形式上滿足子公司是“雇主“，實質上外派人員接受的是母公司的指令，從而合理合法地將外籍個人的高額工資完全轉嫁給子公司，減少了境內(nèi)公司的利潤，也變相減少了母公司的費用。

三是變更公司組織形式，以規(guī)避非居民稅收。

近年來，個別跨國公司利用合資企業(yè)與合作企業(yè)間利潤分配的標準差異，變更公司組織形式，針對以前年度未分配利潤，改變向外方的利潤分配比例，規(guī)避股息預提所得稅。

五、拆分術，將所得分割調整利潤

拆分技術，指在合法、合理的情況下，使所得、財產(chǎn)在兩個或更多的納稅人之間進行分割，或者將一份整體合同按照內(nèi)容或性質拆分為“無關”的合同，以實現(xiàn)調節(jié)利潤和整體稅負最小化的目的。其操作有三種形式。

一是拆分企業(yè)職能，實現(xiàn)區(qū)域間利潤轉移。

跨國公司通過調整職能分布，將集團內(nèi)產(chǎn)業(yè)鏈和價值鏈重組，在達到協(xié)同效應的同時，實現(xiàn)區(qū)域間利潤轉移。例如，常州某公司自2008年以來大幅下降的毛利率與其快速增長的銷售不成比例。經(jīng)調查，常州公司承擔全部生產(chǎn)功能，上海公司僅負責銷售，而兩企業(yè)之間的毛利分配比例與其承擔的職能并不匹配。因上海公司有稅率優(yōu)惠，出于集團稅收籌劃需要，常州公司故意將利潤轉移到上海公司。值得注意的是，目前“走出去”企業(yè)也在通過這種方式避稅。

二是利用關閉企業(yè)方式實現(xiàn)功能剝離，避免功能補償，逃避監(jiān)管。

跨國公司利用關閉在華制造企業(yè)實現(xiàn)生產(chǎn)制造功能剝離后，功能剝離的補償客體將不存在，既避免了功能補償，又可能逃避相關轉讓定價調查。在我國現(xiàn)有的特別納稅調整相關政策對功能重組補償尚未明確規(guī)范的條件下，此方式無疑給稅務機關管理增添了更大難度。

三是將貿(mào)易合同拆分為貿(mào)易合同與非貿(mào)易合同。

一份貿(mào)易合同經(jīng)過稅收籌劃，可以達到最大節(jié)稅效果。合同拆分在保證整體合同金額不變的大前提下，不僅可以將整個合同金額分拆到貿(mào)易合同與非貿(mào)易合同中，而且還可以通過對非貿(mào)易合同的籌劃，使得交易產(chǎn)生的稅負最小化。

六、捆綁術，成員捆綁考慮減少集團稅負

捆綁技術是一種配置組合策略，可以起到調節(jié)稅負的作用。捆綁技術的實質，是把兩個或兩個以上的集團內(nèi)成員進行綜合考慮，通過總部控制的方式捆綁在一起，使集團整體稅負最小化。其常見模式有以下三種。

一是母公司控制產(chǎn)業(yè)重組決策，子公司收益與功能風險不匹配。

跨國集團內(nèi)部進行產(chǎn)業(yè)鏈重組，由于母公司的強勢決策，在母公司并沒有對產(chǎn)業(yè)重組做出足夠的合理補償?shù)那闆r下，由定位為契約生產(chǎn)商的子公司獨自承擔產(chǎn)業(yè)鏈整合所帶來的風險和虧損。例如，某常州公司 2008-2009年虧損，2010年微利，但銷售規(guī)模不斷擴大。經(jīng)調查，2010年其所屬集團將北京公司的一條生產(chǎn)線轉移至常州公司，由于新生產(chǎn)線轉移需要適應和調整，使得一段時間的良品率較低，導致企業(yè)2010年前兩個季度生產(chǎn)成本增加，利潤異常。集團產(chǎn)業(yè)重組帶來的損失全部由常州公司承擔。

二是集團內(nèi)成員捆綁分攤費用，達到整體稅負最小化。

由于目前中國轉讓定價關于集團內(nèi)勞務的法律并不詳盡、概念模糊，而且特別納稅調整并不關注內(nèi)關聯(lián)，同時跨國公司的價值鏈整合將高附加值勞務進行統(tǒng)一化管理，這些都使得集團內(nèi)勞務成為稅收籌劃的利器?？鐕静粌H可以通過簽訂一攬子勞務合同進行費用分攤轉移利潤，也可以將某一區(qū)域成員劃歸地區(qū)總部進行勞務管理并分攤費用，使得區(qū)域利潤在總部匯總，形成地區(qū)整體稅負最小化。

三是跨國公司貿(mào)易內(nèi)部化趨勢愈發(fā)明顯。

跨國公司內(nèi)部交易的利益原則，即獲利動機并不一定是以一次性交易為基礎，而往往以綜合交易為基礎。內(nèi)部貿(mào)易的產(chǎn)品和服務的定價根據(jù)跨國公司的全球戰(zhàn)略目標而制定，在協(xié)調的基礎上使各自的利益得到滿足，并可減輕稅負，實現(xiàn)內(nèi)部資金配置，逃避東道國的價格控制，避免外匯匯率風險和東道國的外匯管制。

七、虛擬術，虛擬業(yè)務直接侵蝕稅基

虛擬技術的核心是 “虛”，即通過虛擬的業(yè)務操作來虛增成本費用，直接侵蝕稅基。其操作有三種方式。

一是虛構境外勞務，羅織虛列費用。

跨國公司通過虛構向關聯(lián)企業(yè)提供管理、咨詢、代理等稅務機關難以核查其價值的高附加值業(yè)務，要求境內(nèi)企業(yè)甚至集團內(nèi)其他關聯(lián)公司支付高額費用，以實現(xiàn)轉移利潤和少繳稅款的目的。例如，某市通過情報交換手段核查一項集團內(nèi)咨詢公司提供境外咨詢勞務的真實性時，通過向澳門發(fā)出專項情報獲取的信息，證實境內(nèi)企業(yè)以支付境外企業(yè)咨詢服務費為名，虛列服務費，意圖轉移利潤、逃避在中國境內(nèi)的納稅義務。

二是虛構業(yè)務事項，減少企業(yè)和個人雙重稅負。

在某市系列傭金案件的調查中，我們發(fā)現(xiàn)對外支付傭金然后資金回流成為一些中小企業(yè)進行避稅的新手段：一般是境內(nèi)企業(yè)預先與境外企業(yè)或個人溝通好，由境內(nèi)企業(yè)以傭金名義將款項支付到境外，再由境外企業(yè)或個人以現(xiàn)金或轉賬形式將款項返還到境內(nèi)企業(yè)或個人名下，從而達到同時減少企業(yè)所得稅和個人所得稅的雙重目的。

三是虛化投資身份，依靠投資地的特點逃避監(jiān)管。

外資企業(yè)的實際投資方，為了虛化投資身份，除了直接通過常見的避稅地或低稅率地投資，現(xiàn)在還出現(xiàn)了借道一些不常見的無協(xié)定避稅地（如圣基茨和尼維斯、馬紹爾群島）或發(fā)達國家（如英國、加拿大）進行間接投資。實際投資方選擇無協(xié)定地區(qū)或發(fā)達國家特殊政策區(qū)域作為直接投資地，或是利用稅企信息不對稱，或是利用發(fā)達國家的名義利率等作掩護，以達到逃避我國納稅義務的目的，甚至進行全球避稅。

經(jīng)濟學人觀點

由于避稅天堂的存在，世界各國政府都遭受了不同程度的財富和稅收收入的流失。比如歐洲地區(qū)大約有2.6萬億美元的可移動金融財富（主要包括公司股票，債券等金融資產(chǎn)）藏在離岸避稅天堂，占到其總財富的10%。俄羅斯和海灣地區(qū)國家（沙特，科威特等）有一半的財富藏在離岸的避稅天堂。目前全世界在離岸避稅中心的金融財富達7.6萬億美元，占全世界總財富的8%。而這些被轉移去避稅天堂的財富讓全世界各國政府損失了接近2000億美元左右的稅收收入。