企業(yè)重組的所得稅政策，自《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱59號文）實施以來，已經(jīng)十多年，對鼓勵企業(yè)重組，發(fā)揮了巨大的積極作用。但筆者在學(xué)習(xí)和運用59號文及有關(guān)重組法規(guī)的過程中，不斷發(fā)現(xiàn)值得商榷的有關(guān)問題，談點個人淺見，供大家拍磚。包括如下問題：

一、重組企業(yè)所得稅法規(guī)應(yīng)解決什么問題？

二、現(xiàn)行重組所得稅政策存在的問題

（一）重組行為不能公平享受優(yōu)惠

（二）特殊重組增加收購方稅收負(fù)擔(dān)

（三）12個月的限制影響重組

（四）優(yōu)惠力度限制措施抑制重組

（五）用下屬企業(yè)股權(quán)支付產(chǎn)生的困惑

（六）文字表達(dá)的形式與內(nèi)容矛盾

（七）劃轉(zhuǎn)的限制條件無法滿足實際要求

（八）不應(yīng)對會計處理做出規(guī)定

三、改進(jìn)重組所得稅政策的建議

（一）明確重組所得稅政策宗旨

（二）取消特殊重組比例限制

（三）調(diào)整收購方確認(rèn)計稅基礎(chǔ)的方法

（四）取消優(yōu)惠力度的限制措施

（五）取消12個月的限制

（六）將“收購”改成“轉(zhuǎn)讓”

（七）放寬劃轉(zhuǎn)特殊重組條件

（八）取消對會計處理的規(guī)定

一、重組企業(yè)所得稅法規(guī)應(yīng)解決什么問題？

任何一項法規(guī)，都有個宗旨的問題，想達(dá)到什么目的?解決什么問題？這是決定有關(guān)具體問題如何處理的重要因素。

在59號文和《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號，以下簡稱109號文）中，并沒有針對立法宗旨，做出特別明確的規(guī)定，109號文帶有立法宗旨特點的表述是：“為貫徹落實《國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)〔2014〕14號，以下簡稱14號文）”，但基于14號文，似乎也看不出重組稅收政策應(yīng)有的目的。

重組是資源優(yōu)化配置的方式，資源配置優(yōu)化有助于經(jīng)濟發(fā)展，經(jīng)濟發(fā)展，有助于稅源擴大。因此，稅收應(yīng)鼓勵重組，不應(yīng)成為重組的障礙。企業(yè)在重組過程中，如果將資產(chǎn)變現(xiàn)，取得現(xiàn)金，應(yīng)依法繳稅。但如果沒有變現(xiàn)，只是資產(chǎn)的重新配置，取得股權(quán)對價，則不應(yīng)征稅，不然就可能因納稅人沒有現(xiàn)金繳稅，導(dǎo)致無法重組。

因此，企業(yè)重組所得稅政策的宗旨，就是一句話：鼓勵重組，消除重組的所得稅障礙?；驹瓌t，就是對取得股權(quán)對價的納稅人，暫不征稅，解決納稅人沒有現(xiàn)金繳稅的問題。

企業(yè)所得稅的這一宗旨，也可以適用于其他稅種。

二、現(xiàn)行重組所得稅政策存在的問題

現(xiàn)行重組的所得稅政策，存在如下問題：

（一）重組行為不能公平享受優(yōu)惠

根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，股權(quán)收購和資產(chǎn)收購過程中，股權(quán)和資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方，如果享受特殊重組待遇，收購方購買的股權(quán)比例和資產(chǎn)比例，不得低于全部股權(quán)或全部資產(chǎn)的50%，這就導(dǎo)致低于規(guī)定比例的轉(zhuǎn)讓方，即使取得全部股權(quán)對價，也不能特殊重組，必須繳稅。既導(dǎo)致不同轉(zhuǎn)讓方之間的不公平競爭，也影響重組的正常進(jìn)行，有悖于重組稅收政策的宗旨。

享受特殊重組的股權(quán)收購比例和資產(chǎn)收購比例，最初是75%，109號文將比例降低到50%。據(jù)說之所以降低到50%不再降低，是因為59號文對股權(quán)收購的定義，是收購方對被收購企業(yè)控制的交易，控制的最低比例，不得低于50%。如果根據(jù)定義，制定政策，就不是從實際出發(fā)，而是削足適履。

（二）特殊重組增加收購方的稅收負(fù)擔(dān)

現(xiàn)行特殊重組的規(guī)定，在解決股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方?jīng)]有現(xiàn)金繳稅難題的同時，卻增加了收購方的所得稅負(fù)擔(dān)。舉例如下：

A公司持有B公司100%股權(quán)，成本100萬，作價150萬，轉(zhuǎn)讓給C公司，C公司以自己的股權(quán)作為支付對價，交易完成后，A公司持有C公司部分股權(quán)，C公司持有B公司股權(quán)。

如果特殊重組，A公司持有C公司股權(quán)股本，是原計稅基礎(chǔ)100萬，C公司持有B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，也是A公司持有B公司股權(quán)原計稅基礎(chǔ)100萬。

A公司盡管暫不繳稅，但是因為持有C公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)仍是100萬，假定以后用200萬的價格，轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)，所得是100萬，重組時沒有確認(rèn)的所得50萬，在以后轉(zhuǎn)讓時確認(rèn)，當(dāng)時沒有征稅的所得，在轉(zhuǎn)讓時征稅。因此，特殊重組對A公司而言，不是免稅優(yōu)惠，只是遞延納稅優(yōu)惠。

但對C公司而言，C公司支付的股權(quán)對價是150萬，如果是一般重組，其持有B公司股權(quán)的成本應(yīng)該是150萬，但在特殊重組時，其持有B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，只能是100萬。假定其以后按照200萬轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)，特殊重組比一般重組多確認(rèn)50萬所得。

特殊重組，對轉(zhuǎn)讓方A公司而言，只是遞延納稅，但對收購方C公司而言，卻多繳所得稅。所以，曾遇到納稅人拒絕適用特殊重組。

資產(chǎn)收購存在與股權(quán)收購?fù)瑯拥膯栴}。

股權(quán)收購與資產(chǎn)收購特殊重組導(dǎo)致收購方多繳所得稅，這是59號文規(guī)定的一個重大失誤。

（三）12個月的限制影響重組

如果納稅人選擇特殊重組，有兩項12個月的限制，一是取得股權(quán)對價的股權(quán)和資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方、合并或分立取得股權(quán)對價的納稅人，在12個月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓取得的股權(quán)對價；二是重組資產(chǎn)在12個月內(nèi)，不得改變原實質(zhì)經(jīng)營活動。

這兩項時間限制，當(dāng)然有其理由，盡管也有分步重組的特別規(guī)定，但還是影響了不少企業(yè)重組的順利進(jìn)行，是不是可以取消？

回到立法宗旨，這種限制措施，是否符合宗旨的要求？顯然不符合，因為納稅人不得不二選一，或者選擇等待超過12個月，導(dǎo)致重組暫停，或者放棄特殊重組，選擇繳稅。無論怎么選擇，都不利于重組。如果取消12個月的限制，會導(dǎo)致征管的什么重大漏洞嗎？沒有。

另外，如何界定實際經(jīng)營活動，稅法沒有明確規(guī)定，也難以做出具體規(guī)定，如收購一家企業(yè)股權(quán)，收購后轉(zhuǎn)產(chǎn)其他產(chǎn)品，是不是經(jīng)營活動改變？收購一大樓，收購前是賓館，收購后改成寫字樓，是不是改變？按照現(xiàn)行稅法，難以得出結(jié)論。

因此，12個月的限制措施，沒有必要。

（四）優(yōu)惠力度限制措施抑制重組

59號文對合并與分立后的優(yōu)惠力度，做出限制性規(guī)定。

合并后的存續(xù)企業(yè)，即使享受優(yōu)惠條件未發(fā)生變化，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）計算。

分立后的存續(xù)企業(yè)，即使性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。

上述規(guī)定，盡管有助于防止企業(yè)通過重組濫用優(yōu)惠政策，但是將優(yōu)惠力度固定成一個不變的數(shù)字，實際否認(rèn)了企業(yè)業(yè)務(wù)正常增長，可以享受的優(yōu)惠。

由于優(yōu)惠都是有條件的，無論合并還是分立，只要符合優(yōu)惠條件，就應(yīng)可以享受優(yōu)惠，不應(yīng)因重組給優(yōu)惠力度設(shè)置一個上限?，F(xiàn)行設(shè)置上限的規(guī)定，不是鼓勵重組，而是抑制重組。

（五）用下屬企業(yè)股權(quán)支付產(chǎn)生的困惑

股權(quán)支付的方式有兩種，一是用自己的股權(quán)作為支付對價，二是用下屬企業(yè)的股權(quán)作為支付對價，用下屬企業(yè)股權(quán)作為支付對價時，按照現(xiàn)行規(guī)定，產(chǎn)生讓人困惑的問題。

舉例如下：A公司持有B公司股權(quán)，成本是100萬，公允價值是150萬。C公司持有D公司股權(quán)，成本是60萬，公允價值也是150萬。C公司收購A公司持有的B公司股權(quán)，用自己持有的D公司股權(quán)作為支付對價。按照現(xiàn)行規(guī)定，A公司持有D公司股權(quán)的成本是100萬。但是，C公司用D公司股權(quán)作為支付對價，其持有B公司股權(quán)成本是100萬，C公司要不要確認(rèn)40萬（100-60）的所得？現(xiàn)行重組法規(guī)對此沒有規(guī)定。C公司是否需要按照轉(zhuǎn)讓股權(quán)計算所得？嚴(yán)格按照現(xiàn)行稅法，應(yīng)計算所得。

一種合理的處理方式，是C公司如果用下屬企業(yè)的股權(quán)作為支付對價，也適用特殊性處理，以其持有的下屬企業(yè)股權(quán)，作為取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。

（六）文字表達(dá)的形式與內(nèi)容矛盾

形式與內(nèi)容應(yīng)相互統(tǒng)一，“望文”可以“生義”，但59號文“股權(quán)收購”與“資產(chǎn)收購”的表述，存在形式與內(nèi)容的矛盾。

關(guān)于“股權(quán)收購”的規(guī)定，從59號文的定義看，是站在收購方的角度，從概念本身看，更是站在收購方的角度。但是從其規(guī)定看，解決的是轉(zhuǎn)讓方的問題，解決轉(zhuǎn)讓方什么情況應(yīng)該一般重組，什么情況可以特殊重組的問題，盡管也涉及收購方，但重組的“主導(dǎo)方”，畢竟是轉(zhuǎn)讓方，所以，將“股權(quán)收購”改成“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”，將“資產(chǎn)收購”改成“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”，更有助于形式與內(nèi)容的統(tǒng)一。

（七）劃轉(zhuǎn)的限制條件無法滿足實際要求

劃轉(zhuǎn)是重組的一種常見方式，無論國企，尤其是央企，還是民企、外企都大量存在，但是，109號文關(guān)于劃轉(zhuǎn)特殊重組的規(guī)定，條件非?？量蹋?ldquo;對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)”，才可以特殊重組。也就是必須同時滿足如下條件：

第一、劃出方與劃入方，必須都是居民企業(yè)；

第二、付出方與劃入方，必須100%直接控制或被同樣的居民企業(yè)股東100%直接控制。

按照上述規(guī)定，即使A公司和B公司都被國資委100%直接控制，A公司按照國資委的指示，將某項資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給B公司，雙方都不得享受特殊重組待遇，因為國資委不是居民企業(yè)，A公司要視同銷售計算所得繳稅，B公司要按照接受捐贈，確認(rèn)收入繳稅，兩頭繳稅。

如果A公司100%直接控制B公司，B公司100%直接控制C公司，C公司100%直接控制D公司，如果C公司把D公司股權(quán)劃給A公司，不能特殊重組，因為A公司沒有100%直接控制C公司。如果特殊重組，需要C公司先把D公司，劃給B公司，B公司再劃給A公司。

總之，現(xiàn)行劃轉(zhuǎn)特殊重組的規(guī)定，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足實際的需要。

（八）不應(yīng)對會計處理做出規(guī)定

《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號，以下簡稱40號文）對劃轉(zhuǎn)過程中，劃出方與劃入方如何進(jìn)行會計處理，也做出具體規(guī)定，如“受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。”這一規(guī)定，讓人如墜云里霧里。

稅法可以對計稅基礎(chǔ)做出規(guī)定，但是會計如何處理，納稅人還是應(yīng)該按照會計準(zhǔn)則處理，稅法做出會計處理的具體規(guī)定，即使規(guī)定正確，有“越俎代庖”之嫌。

三、改進(jìn)重組所得稅政策的建議

通過上面的分析，有必要繼續(xù)完善重組所得稅政策，進(jìn)一步消除重組的所得稅障礙，可以考慮在以下方面做出調(diào)整：

（一）明確重組所得稅政策宗旨

明確重組所得稅政策的目的，是鼓勵重組，消除重組所得稅障礙，對取得股權(quán)對價的納稅人，暫不征收所得稅。

明確宗旨，有助于為實際操作中的模糊問題，提供解決問題的方向，要按照符合宗旨和目的的方向，解決問題。

（二）取消對特殊重組比例限制

無論是股權(quán)轉(zhuǎn)讓還是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，無論轉(zhuǎn)讓多大比例，轉(zhuǎn)讓方只要取得股權(quán)對價，均不確認(rèn)收入，暫不計算所得。消除對某些納稅人的歧視，促進(jìn)納稅人之間的公平待遇。

（三）調(diào)整收購方確認(rèn)計稅基礎(chǔ)的方法

由于現(xiàn)行特殊重組規(guī)定，無端增加了收購方的稅收負(fù)擔(dān)，建議在堅持轉(zhuǎn)讓方特殊重組計稅基礎(chǔ)不變的同時，允許股權(quán)收購方和資產(chǎn)收購方，在用自己的股權(quán)作為支付對價時，用支付股權(quán)的公允價值，確認(rèn)取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，解決特殊重組與一般重組相比，讓收購方多繳稅的問題。

股權(quán)或資產(chǎn)的收購方，如果用自己持有的下屬企業(yè)股權(quán)作為支付對價，在特殊重組時，允許其按照其持有的下屬企業(yè)股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)，作為取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，而不是轉(zhuǎn)讓方持有股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)。

（四）取消優(yōu)惠力度的限制措施

無論合并還是分立，只要納稅人符合稅收優(yōu)惠條件，就可以繼續(xù)享受優(yōu)惠，不再設(shè)置享受優(yōu)惠的上限，取消現(xiàn)行優(yōu)惠上限規(guī)定，對重組的抑制作用。

（五）取消12個月的限制

目前兩項12個月的限制，在實際操作中，極大制約或影響了重組的正常進(jìn)行，建議取消對取得股權(quán)對價的納稅人12個月不得轉(zhuǎn)讓股權(quán)的規(guī)定，取消12個月實際經(jīng)營活動不得改變的規(guī)定。實質(zhì)經(jīng)營活動是否改變，稅法沒有具體規(guī)定，實際也說不清楚，徒給征納雙方制造糾紛。

（六）將“收購”改成“轉(zhuǎn)讓”

將“股權(quán)收購”、“資產(chǎn)收購”改成“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”、“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”，讓表達(dá)形式與實際內(nèi)容，統(tǒng)一起來。

（七）放寬劃轉(zhuǎn)特殊重組條件

劃出方與劃入方，只要是被同一股東直接或間接100%控制，都可以享受特殊重組，這樣處理，國資委直屬的央企之間劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，個人股東控制的企業(yè)之間劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，都可以享受特殊重組，大大消除政策對重組的障礙。

（八）取消對劃轉(zhuǎn)特殊重組會計處理的要求

稅法的歸稅法，會計的歸會計。劃轉(zhuǎn)過程中，稅法不應(yīng)對會計如何處理做出規(guī)定，只對計稅基礎(chǔ)做出規(guī)定，避免稅款流失即可。

總之，重組的問題非常重要，需要稅法切實發(fā)揮鼓勵作用。重組的稅收規(guī)定，非常復(fù)雜，還需根據(jù)實際情況，及時調(diào)整，盡量消除重組的所得稅障礙。