一、多層嵌套合伙企業(yè)納稅地點(diǎn)如何確定？

2021年度個(gè)人所得稅經(jīng)營(yíng)所得匯算工作中，筆者遇到了一個(gè)比較有意思的案例。經(jīng)過(guò)分析，筆者認(rèn)為，對(duì)多層嵌套合伙企業(yè)的投資人來(lái)說(shuō)，納稅地點(diǎn)的確定，要結(jié)合各個(gè)層級(jí)合伙企業(yè)的注冊(cè)地及成本與效益實(shí)際產(chǎn)生地，綜合進(jìn)行判斷。

實(shí)際案例：合伙企業(yè)合伙人多層“嵌套”

近期，位于甲地區(qū)的A合伙企業(yè)財(cái)務(wù)人員向筆者咨詢，應(yīng)如何辦理經(jīng)營(yíng)所得的個(gè)人所得稅納稅申報(bào)。

A企業(yè)有兩個(gè)合伙人B和C，分別為登記注冊(cè)在乙省和丙省的合伙企業(yè)，投資比例分別為60%和40%。A企業(yè)2021年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元（假設(shè)無(wú)其他調(diào)整項(xiàng)目），其中20%于當(dāng)年分配。B企業(yè)的投資人是自然人張某和李某，各占50%的份額，B企業(yè)2021年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)164萬(wàn)元（假設(shè)該企業(yè)能準(zhǔn)確核算收入費(fèi)用，凈利潤(rùn)中含A企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)分紅12萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目）；C企業(yè)的投資人是自然人趙某和孫某，趙某占70%份額，孫某占30%份額，C企業(yè)2019年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)308萬(wàn)元（含A企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)分紅）。假設(shè)不考慮減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除等其他因素，三家合伙企業(yè)均按合伙人實(shí)繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額，那么，四個(gè)自然人投資者的個(gè)人所得稅應(yīng)如何申報(bào)繳納？

政策規(guī)定：“穿透”到實(shí)際投資自然人

對(duì)于合伙企業(yè)的納稅義務(wù)人，政策規(guī)定比較明晰。A企業(yè)屬于多層嵌套的合伙企業(yè)，最終“穿透”確定的對(duì)其實(shí)際投資的自然人，即張某、李某、趙某、孫某，是個(gè)人所得稅的納稅人。對(duì)張某和李某而言，其征稅對(duì)象是取得的來(lái)自A企業(yè)和B企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得；對(duì)趙某和孫某而言，其征稅對(duì)象是取得的來(lái)自A企業(yè)和C企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得。

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕159號(hào)）第三條第二款，合伙企業(yè)合伙人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得，和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤(rùn)）。以張某為例，其經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)，應(yīng)為A企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得100×60%×50%=30（萬(wàn)元），加上B企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得（164-12）×50%=76（萬(wàn)元），即30+76=106（萬(wàn)元）。

向上“穿透”：根據(jù)最頂層合伙企業(yè)確定納稅地點(diǎn)

對(duì)于多層嵌套的合伙企業(yè)，其投資人的納稅地點(diǎn)該如何確定，實(shí)務(wù)中存在不同觀點(diǎn)，由此帶來(lái)不同的稅款繳納方式。

以張某為例，實(shí)務(wù)中有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，張某為經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅納稅人，其投資經(jīng)營(yíng)了一家合伙企業(yè)B企業(yè)，B企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理所在地在乙省。B企業(yè)投資經(jīng)營(yíng)A企業(yè)，由此產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，應(yīng)屬于B企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得的組成部分。因此，張某應(yīng)就其全部所得106萬(wàn)元，向乙省的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理預(yù)繳申報(bào)、年度匯算申報(bào)，繳納經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅，即106×35%-6.55=30.55（萬(wàn)元）。根據(jù)這一觀點(diǎn)，張某僅需在B公司的經(jīng)營(yíng)管理所在地乙省，辦理經(jīng)營(yíng)所得的個(gè)人所得稅預(yù)繳申報(bào)和年度匯算即可。

對(duì)于多層嵌套的合伙企業(yè)，此觀點(diǎn)以直接投資的自然人為經(jīng)營(yíng)所得納稅人，以最頂層合伙企業(yè)所在地為經(jīng)營(yíng)管理所在地，即向上“穿透”開展征收管理。這樣，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人投資經(jīng)營(yíng)情況、投資占比等更為了解，更有利于開展征收管理，相對(duì)考慮了最頂層合伙企業(yè)成本、效益與稅負(fù)承擔(dān)相匹配的原則。

不過(guò)，這種觀點(diǎn)卻隱藏了兩個(gè)問(wèn)題。一是最上層級(jí)合伙企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的對(duì)外投資情況比較了解，但對(duì)其被投資單位經(jīng)營(yíng)情況的了解程度卻相對(duì)有限，稅款征收管理難度較大。以B企業(yè)投資A企業(yè)為例，乙省稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠比較容易地掌握B企業(yè)的出資額、投資比例，但對(duì)于A企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，卻無(wú)法準(zhǔn)確掌握具體情況。如果B公司賬務(wù)處理錯(cuò)誤，或是稅款申報(bào)不準(zhǔn)確，乙省稅務(wù)機(jī)關(guān)將無(wú)法及時(shí)發(fā)現(xiàn)。二是A企業(yè)在甲地區(qū)開展經(jīng)營(yíng)，占用當(dāng)?shù)刭Y源，但稅款卻不在當(dāng)?shù)乩U納，這不利于企業(yè)在當(dāng)?shù)馗媒?jīng)營(yíng)，更有甚者，可能會(huì)給企業(yè)的發(fā)展壯大帶來(lái)壁壘。

向下“穿透”：根據(jù)投資的合伙企業(yè)確定納稅地點(diǎn)

另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，張某直接投資了B企業(yè)，又通過(guò)B企業(yè)間接投資A企業(yè)，這相當(dāng)于張某實(shí)際投資經(jīng)營(yíng)了兩家合伙企業(yè)。而A企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理所在地為甲地區(qū)，B企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理所在地在乙省。所以，張某應(yīng)分別就其來(lái)源于A企業(yè)和B企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得，向A企業(yè)和B企業(yè)各自的經(jīng)營(yíng)管理所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)，辦理個(gè)人所得稅預(yù)繳申報(bào)，并繳納個(gè)人所得稅。也就是說(shuō)，張某應(yīng)向甲地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅30×20%-1.05=4.95（萬(wàn)元）；向乙省稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅76×35%-6.55=20.05（萬(wàn)元）。然后，張某再選擇甲地區(qū)或乙省之中的一處，辦理年度匯總申報(bào)，并補(bǔ)繳稅款。經(jīng)計(jì)算，張某2021年度應(yīng)納稅款30.55萬(wàn)元，由于已實(shí)際在甲地區(qū)、乙省分別預(yù)繳稅款4.95萬(wàn)元和20.05萬(wàn)元，應(yīng)補(bǔ)稅30.55-4.95-20.05=5.55（萬(wàn)元）。

按照這一觀點(diǎn)，應(yīng)該以直接和間接投資的自然人為經(jīng)營(yíng)所得納稅人，分別以直接和間接投資的合伙企業(yè)所在地為經(jīng)營(yíng)管理所在地，即向下“穿透”開展征收管理。該觀點(diǎn)下，投資人就地辦理納稅申報(bào)更方便快捷，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其在當(dāng)?shù)氐慕?jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)也更了解，征收管理效果可能更好。同時(shí)，以A企業(yè)為例，企業(yè)在甲地區(qū)開展經(jīng)營(yíng)、產(chǎn)生效益，并占用了當(dāng)?shù)刭Y源，獲取了當(dāng)?shù)氐姆?wù)，并在甲地區(qū)產(chǎn)生了效益，其最終自然人投資人，就應(yīng)該在當(dāng)?shù)乩U納個(gè)人所得稅。

不過(guò)，這種觀點(diǎn)可能存在的問(wèn)題是，最下層合伙企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不清楚每一層投資人的投資比例，如甲地區(qū)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)并不知曉張某等自然人投資人的投資占比和協(xié)議具體內(nèi)容，且嵌套層數(shù)越多，掌握難度越大。這將給應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額的計(jì)算帶來(lái)不少困難。

實(shí)務(wù)中，建議合伙企業(yè)及其投資人主動(dòng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開展溝通，利用跨區(qū)域稅收協(xié)調(diào)等機(jī)制，對(duì)納稅地點(diǎn)及稅款繳納具體事宜予以確定，提前防范涉稅爭(zhēng)議。

二、多層合伙架構(gòu)涉稅難點(diǎn)

由于合伙企業(yè)具有靈活的組織架構(gòu)和稅收便利等優(yōu)勢(shì)，使其成為股權(quán)激勵(lì)、吸引投資、股權(quán)交易等普遍采用的形式。然而，由于我國(guó)合伙企業(yè)相關(guān)稅收政策發(fā)展較晚，這就需要合伙人日常稅務(wù)處理時(shí)如何納稅認(rèn)真把握。

1、關(guān)于納稅主體

根據(jù)財(cái)稅[2008]159號(hào)的規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。因此，合伙企業(yè)以其合伙人為納稅主體，對(duì)于存在多層合伙架構(gòu)的，適用穿透規(guī)則，其最終投資人為納稅義務(wù)人。

雖然按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，企業(yè)對(duì)外投資取得的股息、紅利所得，免征企業(yè)所得稅，但是對(duì)于法人合伙人從合伙企業(yè)獲得利息、股息、紅利所得，原則上不屬于法人合伙人直接對(duì)外投資，不適用企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入”的規(guī)定。

同時(shí)，需要注意的是，國(guó)稅函[2001]84號(hào)只解決了單層的合伙企業(yè)“利息、股息、紅利”的法律屬性問(wèn)題，而對(duì)于多層的合伙實(shí)體，納稅義務(wù)可以穿透至實(shí)際投資人，而“利息、股息、紅利”的法律形式能否穿透，則是合伙人需要關(guān)注的問(wèn)題。

2、關(guān)于納稅地點(diǎn)

根據(jù)財(cái)稅[2000]91號(hào)文規(guī)定，自然人合伙人取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納投資者應(yīng)納的個(gè)人所得稅，并將個(gè)人所得稅申報(bào)表抄送投資者。

然而，現(xiàn)行政策對(duì)于法人合伙人在何地納稅無(wú)明確規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn)。因此，法人合伙人從合伙企業(yè)分配的所得，應(yīng)當(dāng)并入合伙人年度所得總額，在合伙人登記注冊(cè)地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核算繳納。

3、關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

根據(jù)現(xiàn)行政策，合伙企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得，無(wú)論是否進(jìn)行了分配，都要由合伙企業(yè)對(duì)自然人合伙人按應(yīng)分得比例代扣代繳個(gè)人所得稅。自然人合伙人在合伙企業(yè)當(dāng)年取得應(yīng)納稅所得時(shí)即為納稅義務(wù)的時(shí)點(diǎn)。

對(duì)于法人合伙人應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的納稅時(shí)間現(xiàn)行政策并不明確，在實(shí)務(wù)中也存在不少的爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為法人合伙人也應(yīng)與自然人合伙人一樣在合伙企業(yè)當(dāng)年取得應(yīng)納稅所得時(shí)即為納稅義務(wù)的時(shí)點(diǎn)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為法人合伙人納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間所適用的法律依據(jù)應(yīng)為《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條之規(guī)定，即在合伙企業(yè)作出利潤(rùn)分配決定時(shí)作為企業(yè)所得稅的納稅時(shí)點(diǎn)。

4、關(guān)于代扣代繳

根據(jù)財(cái)稅[2000]91號(hào)文及系列規(guī)定，合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)為自然人合伙人代為申報(bào)個(gè)人所得稅，但問(wèn)題在于合伙企業(yè)在“分”所得額的同時(shí)并沒(méi)有配套的現(xiàn)金流支持，與合伙企業(yè)的實(shí)際分紅存在著時(shí)間上的錯(cuò)位，合伙人沒(méi)有現(xiàn)金繳稅能力，如果合伙人不另行拿出現(xiàn)金繳稅，合伙企業(yè)也不能扣繳稅款，則繳稅這一“納稅義務(wù)”就無(wú)法完成。

三、合伙人的納稅問(wèn)題

隨著我國(guó)股權(quán)投資及私募股權(quán)基金的發(fā)展，越來(lái)越多的私募股權(quán)基金采取合伙制的法律形式進(jìn)行組建。合伙制特別是有限合伙制企業(yè)形式因其靈活的組織架構(gòu)和稅收便利等優(yōu)勢(shì)為股權(quán)投資基金通常所采用。然而，由于我國(guó)合伙企業(yè)相關(guān)稅收政策發(fā)展較晚且尚不完善，這就導(dǎo)致合伙人日常稅務(wù)處理時(shí)如何納稅較難把握。同時(shí)，在地方政策層面，各地方政府為鼓勵(lì)私募股權(quán)投資的發(fā)展，紛紛出臺(tái)促進(jìn)股權(quán)投資基金發(fā)展的政策，其中都含有合伙企業(yè)合伙人所得稅處理的相關(guān)規(guī)定。縱觀各地出臺(tái)的相關(guān)政策，有的是重復(fù)國(guó)家層面已有的稅收規(guī)定，但也有地方對(duì)國(guó)家層面的規(guī)定有所突破。因此，筆者試對(duì)合伙企業(yè)合伙人所得稅相關(guān)的稅收政策進(jìn)行梳理，以求對(duì)合伙企業(yè)之合伙人處理稅務(wù)問(wèn)題時(shí)有所幫助。

一、相關(guān)稅收政策

有關(guān)合伙企業(yè)的相關(guān)所得稅政策，在國(guó)家層面的主要法規(guī)政策有：

1、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定：“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法”。

2、國(guó)稅函[2001]84號(hào)文《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》中規(guī)定：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

3、2006年新頒布的《合伙企業(yè)法》第六條規(guī)定：“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅”

4、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2008年發(fā)布財(cái)稅[2008]159號(hào)文《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》(以下簡(jiǎn)稱“159號(hào)文”)第二條規(guī)定：“合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅;合伙人是法人和其他單位的，繳納企業(yè)所得稅”。

第三條規(guī)定：“合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。具體應(yīng)納稅所得額的計(jì)算按照《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》(財(cái)稅[2000]91號(hào))及《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]65號(hào))的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤(rùn))”。

二、透明納稅實(shí)體及先分后稅原則

根據(jù)上述針對(duì)合伙企業(yè)的稅收政策，合伙企業(yè)納稅遵循以下兩大基本原則：

1、合伙企業(yè)自身為所得稅透明納稅實(shí)體，即合伙企業(yè)本身不繳納所得稅，合伙企業(yè)取得利潤(rùn)后即過(guò)渡給全體合伙人，由各合伙人繳納相應(yīng)的所得稅。也就是說(shuō)，合伙企業(yè)在所得稅繳納方面起到的是一種“管道”作用。

2、合伙企業(yè)遵循“先分后稅”的納稅原則。“先分后稅”是否可以理解為“不分不稅”，即合伙制企業(yè)取得相關(guān)的投資收益、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益及其他收益等，不向其合伙人做分配，而是留存在合伙制企業(yè)中，在合伙人沒(méi)有實(shí)際分得這部分收益時(shí)，是否該合伙企業(yè)的合伙人就不發(fā)生納稅義務(wù)了?

這種理解是不正確的，159號(hào)文中所講的“先分后稅”原則的“先分”并非指分配利潤(rùn)，而是指對(duì)于合伙企業(yè)應(yīng)先按合伙人各自應(yīng)分配比例分別確定應(yīng)納稅所得額后再按各自適用稅收政策計(jì)算繳納個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅。并且159號(hào)文規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤(rùn))。因此，合伙企業(yè)的利潤(rùn)無(wú)論是否實(shí)際分配，均需在年末按各自應(yīng)分配比例分別確定各合伙人的應(yīng)納稅所得額，再按各自適用稅收政策納稅。

從另外一個(gè)角度理解，合伙企業(yè)本身是一個(gè)“管道”，產(chǎn)生了應(yīng)納稅所得不應(yīng)在管道中停留，而應(yīng)即時(shí)傳輸?shù)胶匣锶恕?/p>

三、合伙人納稅存在的爭(zhēng)議及需要關(guān)注的事項(xiàng)

1、合伙企業(yè)之合伙人納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間是何時(shí)?財(cái)稅[2000]91號(hào)文第五條中規(guī)定：“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的投資者以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得為應(yīng)納稅所得額;合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙協(xié)議沒(méi)有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)投資者的應(yīng)納稅所得額。”;財(cái)稅[2000]91號(hào)第二十條規(guī)定：“投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納投資者應(yīng)納的個(gè)人所得稅，并將個(gè)人所得稅申報(bào)表抄送投資者”。并且159號(hào)文規(guī)定，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤(rùn))。

因此根據(jù)上述規(guī)定，合伙企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得，無(wú)論是否對(duì)合伙人進(jìn)行了分配，都要由合伙企業(yè)對(duì)自然人合伙人按應(yīng)分得比例需要繳納的個(gè)人所得予以稅代扣代繳。自然人合伙人在合伙企業(yè)當(dāng)年取得應(yīng)納稅所得時(shí)即為納稅義務(wù)的時(shí)點(diǎn)，當(dāng)然需要注意的是當(dāng)年度取得的應(yīng)納稅所得是根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算得出的當(dāng)年應(yīng)納稅所得，這與根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得出的會(huì)計(jì)利潤(rùn)并非一致。

但是，財(cái)稅[2000]91號(hào)文是在修訂前的《合伙企業(yè)法》背景下制定的，當(dāng)時(shí)，合伙企業(yè)的合伙人都是自然人身份的普通合伙人，故當(dāng)時(shí)針對(duì)合伙企業(yè)的所得稅政策都是規(guī)定自然人合伙人的個(gè)人所得稅問(wèn)題。然而，2006年新的《合伙企業(yè)法》出臺(tái)后，合伙人便不再只是繳納個(gè)人所得稅的自然人還有需要交納企業(yè)所得稅的法人。

因此，對(duì)于法人合伙人應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的納稅時(shí)間現(xiàn)行政策并不明確，并在實(shí)務(wù)中也存在不少的爭(zhēng)議。有人認(rèn)為法人合伙人也應(yīng)與自然人合伙人一樣在合伙企業(yè)當(dāng)年取得應(yīng)納稅所得時(shí)即為納稅義務(wù)的時(shí)點(diǎn)(類似于將合伙企業(yè)視同為分支機(jī)構(gòu))。也有人認(rèn)為法人合伙人納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間所適用的法律依據(jù)應(yīng)為《企業(yè)所得稅法暫行條例》第十七條之規(guī)定應(yīng)在合伙企業(yè)作出利潤(rùn)分配決定時(shí)作為企業(yè)所得稅的納稅時(shí)點(diǎn)。

故而希望未來(lái)政策能對(duì)合伙人交納企業(yè)所得稅的納稅時(shí)間加以明確，這既關(guān)系到納稅義務(wù)的履行，也關(guān)系到合伙人在合伙企業(yè)留存收益的不同，自然人須先行履行個(gè)人所得稅納稅義務(wù)，故留存于合伙企業(yè)的收益是稅后的，而交納企業(yè)所得稅的合伙人留存的可能是稅前收益。

2、合伙企業(yè)之合伙人納稅地點(diǎn)是在何處?根據(jù)財(cái)稅[2000]91號(hào)文規(guī)定，投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納投資者應(yīng)納的個(gè)人所得稅，并將個(gè)人所得稅申報(bào)表抄送投資者。因此，據(jù)此規(guī)定自然人合伙人應(yīng)由合伙企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地代扣代繳個(gè)人所得稅。

至于法人合伙人在何地納稅現(xiàn)行的稅收政策無(wú)明確規(guī)定，筆者認(rèn)為根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五十條之規(guī)定，除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn)。因此，法人合伙人的企業(yè)所得稅應(yīng)在合伙人自身注冊(cè)地核算繳納。

3、合伙人為法人的情況下，合伙企業(yè)取得的被投資公司利潤(rùn)分配所得，公司法人合伙人是否可以作為居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，予以免稅?筆者認(rèn)為根據(jù)現(xiàn)行政策法人合伙人沒(méi)有依據(jù)可以將合伙企業(yè)取得的被投資公司利潤(rùn)分配所得作為免稅所得。因?yàn)槲覈?guó)《企業(yè)所得稅法》第二十六條第二項(xiàng)規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，為免稅收入。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確，所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。很明顯實(shí)施條列明確規(guī)定了只有直接投資居民企業(yè)情況下的投資收益才能作為免稅所得，合伙企業(yè)本身不適用企業(yè)所得稅法，應(yīng)該也不屬于企業(yè)所得稅法中的居民企業(yè)，所以法人合伙人經(jīng)過(guò)合伙企業(yè)一層后應(yīng)不屬于直接投資居民企業(yè)。

但是在合伙人為自然人的情況下，國(guó)稅函[2001]84號(hào)文規(guī)定：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目適用20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

因此，同為利潤(rùn)分配的投資收益法人合伙人若直接投資于企業(yè)可以作為免稅所得，而通過(guò)合伙企業(yè)投資的企業(yè)可能不能作為免稅所得，這顯失公平。期待未來(lái)的合伙企業(yè)稅收政策能夠予以明確，即合伙企業(yè)取得這些項(xiàng)目的所得，其所得性質(zhì)可“上傳”至法人合伙人。在各地出臺(tái)的促進(jìn)股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展優(yōu)惠政策中已有不少對(duì)此有所明確，例如，北京市《關(guān)于促進(jìn)股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展的意見》規(guī)定：合伙制股權(quán)基金從被投資企業(yè)獲得的股息、紅利等投資性收益，屬于已繳納企業(yè)所得稅的稅后收益，該收益可按照合伙協(xié)議約定直接分配給法人合伙人，其企業(yè)所得稅按有關(guān)政策執(zhí)行。

4、合伙企業(yè)虧損合伙人是否可以抵扣?筆者認(rèn)為現(xiàn)行的稅收政策對(duì)此有較為明確的規(guī)定，合伙企業(yè)的虧損可以延續(xù)5年抵扣。財(cái)稅[2000]91號(hào)文第十四條規(guī)定，合伙企業(yè)的年度虧損，允許用本企業(yè)下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得彌補(bǔ)，下一年度所得不足彌補(bǔ)的，允許逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。

但不少納稅人對(duì)財(cái)稅[2008]159號(hào)文中一條規(guī)定不甚理解，159號(hào)文規(guī)定：合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。

上述兩個(gè)文件正確的理解應(yīng)是合伙企業(yè)某年度出現(xiàn)虧損時(shí)則不應(yīng)該進(jìn)行先分后稅，而應(yīng)在未來(lái)某年彌補(bǔ)該虧損后并有納稅所得時(shí)再開始進(jìn)行先分后稅，針對(duì)不同的合伙人分別計(jì)算納稅。159號(hào)文的規(guī)定應(yīng)該是為避免合伙企業(yè)的虧損在合伙企業(yè)自身抵減一次，然后再在合伙人處重復(fù)遞減一次。

綜上，現(xiàn)行政策下合伙企業(yè)的涉稅問(wèn)題，相對(duì)來(lái)說(shuō)較為復(fù)雜，有普通合伙人與有限合伙人的區(qū)別，自然人與法人合伙人的區(qū)別等。因此，合伙人在辦理稅務(wù)事項(xiàng)時(shí)應(yīng)正確處理。

四、自然人合伙人涉稅問(wèn)題

1、新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，合伙企業(yè)的自然人合伙人來(lái)源于境內(nèi)注冊(cè)的合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的所得，按照“經(jīng)營(yíng)所得”項(xiàng)目計(jì)算并征收個(gè)人所得稅，并在每年3月31日前完成個(gè)人所得稅的匯算清繳工作。自然人合伙人如何納稅申報(bào)個(gè)人所得稅?

答：根據(jù)《關(guān)于個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第62號(hào))第二項(xiàng)有關(guān)規(guī)定：納稅人取得經(jīng)營(yíng)所得，按年計(jì)算個(gè)人所得稅，分期預(yù)繳。

①自然人合伙人在月度或季度終了后15日內(nèi)，向經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理預(yù)繳納稅申報(bào)，并報(bào)送《個(gè)人所得稅經(jīng)營(yíng)所得納稅申報(bào)表(A表)》?？梢赃x擇合伙人自行申報(bào)的方式，也可以選擇由合伙企業(yè)代辦申報(bào)的方式。

②自然人合伙人在取得所得的次年3月31日前，向經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理匯算清繳，并報(bào)送《個(gè)人所得稅經(jīng)營(yíng)所得納稅申報(bào)表(B表)》?？梢赃x擇合伙人自行申報(bào)的方式，也可以選擇由合伙企業(yè)代辦申報(bào)的方式。

③自然人合伙人取得兩處及以上經(jīng)營(yíng)所得時(shí)，合伙人必須自行在次年3月31日前選擇向其中一處經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理年度匯總申報(bào)，并報(bào)送《個(gè)人所得稅經(jīng)營(yíng)所得納稅申報(bào)表(C表)》。

2、：合伙企業(yè)取得來(lái)自于被投資企業(yè)的利息、股息、紅利所得，自然人合伙人應(yīng)如何納稅申報(bào)個(gè)人所得稅?

答：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》執(zhí)行口徑的通知(國(guó)稅函〔2001〕84號(hào))文件第二條：

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。以合伙企業(yè)名義對(duì)外投資分回利息或者股息、紅利的，應(yīng)按《通知》所附規(guī)定的第五條精神確定各個(gè)投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

合伙企業(yè)需在取得紅利的次月十五日內(nèi)按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并報(bào)送《個(gè)人所得稅經(jīng)營(yíng)所得納稅申報(bào)表》。

下圖為自然人電子稅務(wù)局(扣繳端)辦理“利息股息紅利所得”納稅申報(bào)的填寫界面：

3、當(dāng)納稅人取得兩處及以上經(jīng)營(yíng)所得時(shí)，能否在每年匯算清繳時(shí)僅報(bào)送《個(gè)人所得稅經(jīng)營(yíng)所得納稅申報(bào)表(B表)》，不報(bào)送《個(gè)人所得稅經(jīng)營(yíng)所得納稅申報(bào)表(C表)》?

答：不能。根據(jù)《關(guān)于修訂個(gè)人所得稅申報(bào)表的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第7號(hào))中C表的填表說(shuō)明：納稅人從兩處及以上取得經(jīng)營(yíng)所得，應(yīng)當(dāng)于取得所得的次年3月31日前辦理年度匯總申報(bào)。

若僅申報(bào)B表而不申報(bào)C表可能會(huì)導(dǎo)致部分扣除項(xiàng)目在各地重復(fù)扣除，匯總后適用稅率可能也會(huì)發(fā)生變化。因此取得兩處及以上經(jīng)營(yíng)所得的納稅人應(yīng)在每年匯算清繳時(shí)，除向經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《個(gè)人所得稅經(jīng)營(yíng)所得納稅申報(bào)表(B表)》外，還應(yīng)選擇其中一處經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理年度匯總申報(bào)并報(bào)送《個(gè)人所得稅經(jīng)營(yíng)所得納稅申報(bào)表(C表)》。

4、未及時(shí)報(bào)送《個(gè)人所得稅經(jīng)營(yíng)所得納稅申報(bào)表(C表)》會(huì)有什么影響?

答：未及時(shí)填列并報(bào)送《個(gè)人所得稅經(jīng)營(yíng)所得納稅申報(bào)表(C表)》屬于《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十二條規(guī)定的納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的情形，會(huì)產(chǎn)生逾期未申報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，處二千元以下的罰款;情節(jié)嚴(yán)重的，將處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。

筆者提醒，取得兩處及以上經(jīng)營(yíng)所得的納稅人應(yīng)及時(shí)辦理年度匯總申報(bào)，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《個(gè)人所得稅經(jīng)營(yíng)所得納稅申報(bào)表(C表)》，以避免罰款風(fēng)險(xiǎn)、滯納金風(fēng)險(xiǎn)和納稅信用風(fēng)險(xiǎn)。

5、合伙人退伙僅導(dǎo)致合伙總體財(cái)產(chǎn)份額的減少，其他合伙人的財(cái)產(chǎn)份額并無(wú)發(fā)生變化，在此過(guò)程中并不存在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的行為且本年度退伙人已按月(季)預(yù)繳個(gè)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得稅，剩余合伙人年度匯算清繳時(shí)如何申報(bào)繳納個(gè)人所得稅?

答：目前系統(tǒng)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅申報(bào)表(A表)和(B表)的稅款所屬期按照個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)(企業(yè)維度)的本年度開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日作為稅款所屬期起始日期，查賬征收情形下，系統(tǒng)按照稅款所屬期的月份數(shù)自動(dòng)計(jì)算相應(yīng)的投資者減除費(fèi)用，金稅三期局端和電子申報(bào)客戶端均可以手工修改“自動(dòng)計(jì)算出的投資者減除費(fèi)用”，系統(tǒng)進(jìn)行非阻斷提示后，可繼續(xù)進(jìn)行申報(bào)操作。