在剛剛過去的2021年度個人所得稅經營所得匯算工作中，筆者遇到了一個比較有意思的案例。經過分析，筆者認為，對多層嵌套合伙企業(yè)的投資人來說，納稅地點的確定，要結合各個層級合伙企業(yè)的注冊地及成本與效益實際產生地，綜合進行判斷。

實際案例 合伙企業(yè)合伙人多層“嵌套”

近期，位于甲地區(qū)的A合伙企業(yè)財務人員向筆者咨詢，應如何辦理經營所得的個人所得稅納稅申報。

A企業(yè)有兩個合伙人B和C，分別為登記注冊在乙省和丙省的合伙企業(yè)，投資比例分別為60%和40%。A企業(yè)2021年實現凈利潤100萬元（假設無其他調整項目），其中20%于當年分配。B企業(yè)的投資人是自然人張某和李某，各占50%的份額，B企業(yè)2021年實現凈利潤164萬元（假設該企業(yè)能準確核算收入費用，凈利潤中含A企業(yè)當年的利潤分紅12萬元，無其他納稅調整項目）；C企業(yè)的投資人是自然人趙某和孫某，趙某占70%份額，孫某占30%份額，C企業(yè)2019年實現凈利潤308萬元（含A企業(yè)當年的利潤分紅）。假設不考慮減除費用、專項扣除等其他因素，三家合伙企業(yè)均按合伙人實繳出資比例確定應納稅所得額，那么，四個自然人投資者的個人所得稅應如何申報繳納？

政策規(guī)定 “穿透”到實際投資自然人

對于合伙企業(yè)的納稅義務人，政策規(guī)定比較明晰。A企業(yè)屬于多層嵌套的合伙企業(yè)，最終“穿透”確定的對其實際投資的自然人，即張某、李某、趙某、孫某，是個人所得稅的納稅人。對張某和李某而言，其征稅對象是取得的來自A企業(yè)和B企業(yè)的經營所得；對趙某和孫某而言，其征稅對象是取得的來自A企業(yè)和C企業(yè)的經營所得。

根據《財政部 國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）第三條第二款，合伙企業(yè)合伙人生產經營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得，和企業(yè)當年留存的所得（利潤）。以張某為例，其經營所得個人所得稅計稅依據，應為A企業(yè)的經營所得100×60%×50%=30（萬元），加上B企業(yè)的經營所得（164-12）×50%=76（萬元），即30+76=106（萬元）。

向上“穿透” 根據最頂層合伙企業(yè)確定納稅地點

對于多層嵌套的合伙企業(yè)，其投資人的納稅地點該如何確定，實務中存在不同觀點，由此帶來不同的稅款繳納方式。

以張某為例，實務中有一種觀點認為，張某為經營所得個人所得稅納稅人，其投資經營了一家合伙企業(yè)B企業(yè)，B企業(yè)的經營管理所在地在乙省。B企業(yè)投資經營A企業(yè)，由此產生的經營利潤，應屬于B企業(yè)經營所得的組成部分。因此，張某應就其全部所得106萬元，向乙省的主管稅務機關辦理預繳申報、年度匯算申報，繳納經營所得個人所得稅，即106×35%-6.55=30.55（萬元）。根據這一觀點，張某僅需在B公司的經營管理所在地乙省，辦理經營所得的個人所得稅預繳申報和年度匯算即可。

對于多層嵌套的合伙企業(yè)，此觀點以直接投資的自然人為經營所得納稅人，以最頂層合伙企業(yè)所在地為經營管理所在地，即向上“穿透”開展征收管理。這樣，主管稅務機關對納稅人投資經營情況、投資占比等更為了解，更有利于開展征收管理，相對考慮了最頂層合伙企業(yè)成本、效益與稅負承擔相匹配的原則。

不過，這種觀點卻隱藏了兩個問題。一是最上層級合伙企業(yè)的主管稅務機關對納稅人的對外投資情況比較了解，但對其被投資單位經營情況的了解程度卻相對有限，稅款征收管理難度較大。以B企業(yè)投資A企業(yè)為例，乙省稅務機關能夠比較容易地掌握B企業(yè)的出資額、投資比例，但對于A企業(yè)的經營狀況，卻無法準確掌握具體情況。如果B公司賬務處理錯誤，或是稅款申報不準確，乙省稅務機關將無法及時發(fā)現。二是A企業(yè)在甲地區(qū)開展經營，占用當地資源，但稅款卻不在當地繳納，這不利于企業(yè)在當地更好經營，更有甚者，可能會給企業(yè)的發(fā)展壯大帶來壁壘。

向下“穿透” 根據投資的合伙企業(yè)確定納稅地點

另一種觀點則認為，張某直接投資了B企業(yè)，又通過B企業(yè)間接投資A企業(yè)，這相當于張某實際投資經營了兩家合伙企業(yè)。而A企業(yè)的經營管理所在地為甲地區(qū)，B企業(yè)的經營管理所在地在乙省。所以，張某應分別就其來源于A企業(yè)和B企業(yè)的經營所得，向A企業(yè)和B企業(yè)各自的經營管理所在地稅務機關，辦理個人所得稅預繳申報，并繳納個人所得稅。也就是說，張某應向甲地區(qū)稅務機關申報繳納個人所得稅30×20%-1.05=4.95（萬元）；向乙省稅務機關申報繳納個人所得稅76×35%-6.55=20.05（萬元）。然后，張某再選擇甲地區(qū)或乙省之中的一處，辦理年度匯總申報，并補繳稅款。經計算，張某2021年度應納稅款30.55萬元，由于已實際在甲地區(qū)、乙省分別預繳稅款4.95萬元和20.05萬元，應補稅30.55-4.95-20.05=5.55（萬元）。

按照這一觀點，應該以直接和間接投資的自然人為經營所得納稅人，分別以直接和間接投資的合伙企業(yè)所在地為經營管理所在地，即向下“穿透”開展征收管理。該觀點下，投資人就地辦理納稅申報更方便快捷，主管稅務機關對其在當地的經營業(yè)務也更了解，征收管理效果可能更好。同時，以A企業(yè)為例，企業(yè)在甲地區(qū)開展經營、產生效益，并占用了當地資源，獲取了當地的服務，并在甲地區(qū)產生了效益，其最終自然人投資人，就應該在當地繳納個人所得稅。

不過，這種觀點可能存在的問題是，最下層合伙企業(yè)的主管稅務機關不清楚每一層投資人的投資比例，如甲地區(qū)主管稅務機關并不知曉張某等自然人投資人的投資占比和協議具體內容，且嵌套層數越多，掌握難度越大。這將給應納稅所得額、應納稅額的計算帶來不少困難。

實務中，建議合伙企業(yè)及其投資人主動與主管稅務機關開展溝通，利用跨區(qū)域稅收協調等機制，對納稅地點及稅款繳納具體事宜予以確定，提前防范涉稅爭議。