前言：地下車位是房地產(chǎn)的眾多稅種爭議的對象，聚焦而言，對于絕大多數(shù)城市而言，車位的收入成本嚴重倒掛，甚而言之，很多的地產(chǎn)項目的利潤最終在未去化的車位上。若非歸劃要求的車位配比，我相信絕大多數(shù)的地產(chǎn)商是不會愿意去建如此多的車位。今天探討的是土增稅中車位成本分攤的核心問題，土地成本的分攤。

正文：

一、實務(wù)中常見的方式

對于車位土地成本的分攤，常見的幾種方式：1、可售面積法分攤；2、基準地價法分攤；3、受益對象法分攤。

方式一、可售面積法

每平可售面積應(yīng)分攤的土地成本是一致。或而言之，不管是做精致糕點，還是做大眾面包，面粉成本都是一樣的。

方式二、基準地價法

按照地上和地下的不同基準地價（如地下一層是地上基準地價的50%），拆分地上地下業(yè)態(tài)應(yīng)分攤不同的土地成本，地上每平的分攤的地價與地下每平分攤的地價是用基準地價比進行換算。換而言之，蛋糕和面包使用的面粉不同，其面粉成本自然不同。

方式三、受益對象法

這個實操中又有：收入配比法（按照不同業(yè)態(tài)的收入配比，高收入業(yè)態(tài)多分攤土地成本），計容面積法（不計容的業(yè)態(tài)不分攤土地成本），合同約定或單獨補繳土地出讓金單獨歸集法，產(chǎn)權(quán)面積法（無產(chǎn)權(quán)的不分攤土地成本）。

二、總局層面法規(guī)偏向原則性規(guī)定

1、《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第四條第(五)款：屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應(yīng)按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。

2、《土地增值稅清算管理規(guī)程》(國稅發(fā)〔2009〕91號)第二十一條規(guī)定：“審核扣除項目是否符合下列要求：(五)納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。”

分析：總局文件，只列舉了可售總建筑面積的比例或者其他合理的方法，在規(guī)程中又多了受益對象，寬泛的原則性規(guī)定。在各地稅務(wù)機關(guān)的實際操作中，可售面積法出現(xiàn)在眾多省市級文件的規(guī)定中，至于其他的合理方式，基本都一事一議或各地一貫管征習慣。

三、個人觀點

1、形成爭議的背景原因

普通住宅20%免征、車位收入成本倒掛（難去化），有利入庫等是造成稅企有較大觀點出讓的原因。財政的松緊，執(zhí)筆者的個人態(tài)度，稅務(wù)局的自由裁量權(quán)等等，各地出現(xiàn)很大處理口徑的差異。

2、開發(fā)商實際訴求

開發(fā)商在總平階段，絕大多數(shù)城市的開發(fā)商訴求都是增加地下室的利用率，減少地下面積，地上盡可能多劃車位。節(jié)約建設(shè)成本外，實際上也存在稅務(wù)上減少地下室分攤走的成本。

3、合理的口徑

因住宅、商鋪、車位的價值，并不是簡單由建筑單價所決定的，而是由其實現(xiàn)的價值屬性所致。車位的銷售對象局限于本小區(qū)，又因小區(qū)的業(yè)主人群的差別，沒有車位需求的業(yè)主，也很難激發(fā)他們購買車位的意愿。除非強制捆綁的項目，絕大多數(shù)小區(qū)都會存在車位無法完全去化的囧境。故此，車位的分攤，還是應(yīng)該回歸受益的邏輯。不能就有利納稅的原則，均攤方式，出現(xiàn)貨值10%，土地成本分攤30%的嚴重不符合正常商業(yè)邏輯。

具體如下：

①無產(chǎn)權(quán)車位，無需分攤土地成本；

②有產(chǎn)權(quán)車位，需明確地上、地下成本單位成本存在區(qū)別。①銷售額占比進行分攤；②基準地價的比例分攤；

③有明確受益的金額，按照受益歸集。①合同有明確約定拆分土地成本的按照合同約定的，②出現(xiàn)補繳土地出讓金的按照補繳的土地出讓金歸集分攤。

分析如下：

（1）按照計容面積的邏輯存在瑕疵，回歸產(chǎn)權(quán)邏輯

依據(jù)《國土資源部關(guān)于嚴格落實房地產(chǎn)用地調(diào)控政策促進土地市場健康發(fā)展有關(guān)問題的通知》（國土資發(fā)〔2010〕204號）的有關(guān)規(guī)定：'經(jīng)依法批準調(diào)整容積率的，市、縣國土資源主管部門應(yīng)當按照批準調(diào)整時的土地市場樓面地價核定應(yīng)補繳的土地出讓價款。（備注：地下不計容的面積，無論建多少，都不存在超容積率的問題。也就沒有補繳出讓金的問題。但是實操中，地下車位確權(quán)，部分地方是要求補繳土地出讓金的。）

但是車位權(quán)證中一般會注明分攤的土地面積，或者注明共有地塊面積。若有注明的情況下，不分攤土地成本是有瑕疵。而且部分地方無產(chǎn)權(quán)車位確權(quán)，會要求補繳一定金額的出讓金。

無產(chǎn)權(quán)車位，實操是按照銷售使用權(quán)處理，更多依據(jù)誰建設(shè)誰受益的邏輯，是沒有不動產(chǎn)證的（也就是沒有原來的土地證、房產(chǎn)證的），無證不分攤。

江蘇省局：《江蘇省地方稅務(wù)局公告關(guān)于土地增值稅若干問題的公告》（蘇地稅規(guī)〔2015〕8號）第二條“關(guān)于土地成本分攤問題”規(guī)定，土地成本僅在能夠辦理權(quán)屬登記手續(xù)的建筑物及其附著物之間進行分攤。

廈門市局：《廈門市土地增值稅清算管理辦法》（廈門市地方稅務(wù)局公告2016年第7號）第三十四條第（二）款規(guī)定，“同一個清算項目， 可以將取得土地使用權(quán)所支付的金額全部分攤至計入容積率部分的可售建筑面積中，對于不計容積率的地下車位、人防工程、架空層、轉(zhuǎn)換層等不計算分攤?cè)〉猛恋厥褂脵?quán)所支付的金額”。

（2）有產(chǎn)權(quán)車位分攤

基準地價的邏輯

一般各地都會有基準地價，對于地下的基準地價與地上都有一定的比值關(guān)系。并不是地下與地上是相同口徑。在受益對象的前提下，參考評估方法：基準地價修正法，按照基準地價的邏輯，將土地成本在地上與地下進行了拆分，從而進行分攤歸集。

例如某地規(guī)定，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)確認后，"對地下一層、二層、三層（包括三層以下）的地下車位（庫），參照《XX市城市地下空間開發(fā)利用管理辦法（試行）》的規(guī)定，可分別按50%、20%、10%折算其可售面積，計算分攤?cè)〉猛恋厥褂脵?quán)所支付的金額"的口徑，可適用于土地增值稅清算。

收入配比法

收入配比法是更好的體現(xiàn)不同業(yè)態(tài)的土地利用價值，回歸價值的邏輯，可均勻的分攤不同產(chǎn)品之間的稅負，防止高貨值產(chǎn)品成本抵扣分攤不足，導致稅負畸高的問題。實操使用很受限，聽聞江西有案例。（個人理解最合理的方式）。

（3）明確指定受益的

如土地出讓合同明確約定了地上、地下的土地成本；補繳土地出讓金后車位方可辦證的繳納金額。

如福建省局的12366回復(fù)：地下不計容可售面積按規(guī)定未計繳土地出讓金的，地下不計容可售面積不分攤“取得土地使用權(quán)所支付的金額”;對地下不計容可售面積，按規(guī)定有計繳土地出讓金的，應(yīng)當按照受益對象，按規(guī)定歸集和分攤“取得土地使用權(quán)所支付的金額”。（目前建筑面積法還是通行操作）

如廣州市局的口徑；對國有土地使用權(quán)出讓合同明確約定地下部分不繳納土地出讓金, 或地上部分與地下部分分別繳納土地出讓金的, 在計算土地增值稅扣除項目金額時, 應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》(國稅發(fā)[2009]91號)第二十一條規(guī)定, 土地出讓金直接歸集到對應(yīng)的受益對象(地上部分或地下部分), 不作為項目的共同土地成本進行分攤。

引申：成本中的作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法信息準確性的差別

1、 傳統(tǒng)成本法計算成本的主要目的是把輔助部門歸集的制造費用以一種平均線性方式的分配到各產(chǎn)品,沒有考慮實際生產(chǎn)中產(chǎn)品消耗與費用的配比問題,只能是一種“絕對不準確”的信息。

2、作業(yè)成本法計算出的產(chǎn)品成本信息可視為一種相對準確的信息。作業(yè)成本法分配間接費用時著眼于費用、成本的來源,將間接費用的分配與產(chǎn)生這些費用的原因聯(lián)系起來。在分配間接費用時,選擇多樣化的分配標準(成本動因),使成本的可歸屬性大大提高,并將按人為標準分配間接費用的比重降到最低限度,提高了成本信息的準確性。