案例索引

某公司披露了關(guān)于向關(guān)聯(lián)方借款的關(guān)聯(lián)交易的公告：經(jīng)公司董事會審議通過，為滿足公司經(jīng)營發(fā)展需求，公司可在股東大會審議通過本事項之日起18個月內(nèi)向其控股股東及其關(guān)聯(lián)方申請總額不超過等額人民幣150億元（含截至目前已使用未到期借款余額等額人民幣92.60億元）的借款額度，借款年利率為不超過8%（不含稅金）。

案例分析

從公告中可以看出，該公司的關(guān)聯(lián)方借款雙方有約定借款利率，還是相對規(guī)范的。在這種情況下，該公司向其控股股東及其關(guān)聯(lián)方支付的利息，同時符合債資比不超過2:1的以及借款利率不超過金融機構(gòu)同期同類貸款的利息支出可以稅前扣除。但同時需要考慮該公司是否存在資本弱化的問題，如果該公司的股東在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，那么，該公司對外借款所發(fā)生的，相當于該公司的股東實繳資本額與應(yīng)繳資本額的差額部分的利息支出，不屬于該公司的合理支出，應(yīng)由其股東負擔，該公司不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。

財稅[2008]121號文規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：①金融企業(yè)，為5：1；②其他企業(yè)，為2：1。

國稅函[2009]312號文規(guī)定，關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。

另外，對于該公司的控股股東及其關(guān)聯(lián)方來說，收到的利息收入應(yīng)當按照貸款服務(wù)（金融業(yè)）繳納增值稅，同時按照合同約定的確認利息收入的日期繳納企業(yè)所得稅。

關(guān)聯(lián)方之間的借款是否有增值稅的其他規(guī)定？

根據(jù)財稅〔2016〕36號文附件3規(guī)定，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)（一般是指集團中的母公司）以及集團所屬財務(wù)公司，按不高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位收取的利息，免征增值稅，否則應(yīng)全額征收增值稅。

因此，關(guān)聯(lián)方之間的借款是否可以享受免征增值稅，還是要看是否符合統(tǒng)借統(tǒng)還的業(yè)務(wù)方式，但即使符合統(tǒng)借統(tǒng)還的方式，也不一定就可以免征增值稅，還需要關(guān)注收到的利息是否超過從金融機構(gòu)統(tǒng)借時支付的利息，如果利息不符合政策規(guī)定的，仍然不能夠享受統(tǒng)借通還免征增值稅的政策，應(yīng)全額繳納增值稅。

關(guān)聯(lián)方之間資金的無償占用行為，是否需要繳納增值稅？

說到無償占用，有些人會認為無償占用不存在經(jīng)濟利益的增值，應(yīng)該不需要繳納增值稅了。但這種想法是不正確的，根據(jù)財稅〔2016〕36號文的附件《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第一條第五項規(guī)定，金融服務(wù)，是指經(jīng)營金融保險的業(yè)務(wù)活動。包括貸款服務(wù)、直接收費金融服務(wù)、保險服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓。

第十四條規(guī)定，下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

按照此條規(guī)定，向其他單位或者個人無償提供服務(wù)、無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，除用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象外，應(yīng)視同發(fā)生應(yīng)稅行為，繳納增值稅。

因此，一般情況下，關(guān)聯(lián)方之間資金的無償占用行為，應(yīng)當視同銷售繳納增值稅。但是，如果屬于企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間資金無償借貸或者占用行為，則免征增值稅。

根據(jù)財稅〔2019〕20號文第三條規(guī)定，自2019年2月1日至2023年12月31日，對企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸或者占用行為，免征增值稅。

綜上，企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸或者占用行為免征增值稅，企業(yè)集團以外單位之間無償借貸或者占用行為仍按實施辦法有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，即單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供貸款服務(wù)，應(yīng)視同銷售，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

關(guān)聯(lián)方之間資金的無償占用行為，企業(yè)所得稅如何處理？

關(guān)聯(lián)方之間資金的無償占用行為，雖然從表面上看不存在任何所得，但實則不然。例如，在借貸雙方所得稅稅率不一致的情況下，就會存在通過利用關(guān)聯(lián)方之間的資金借貸，達到減少企業(yè)所得稅的目的。

因此《稅收征收管理法實施細則》規(guī)定，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額，融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率。

國家稅務(wù)總局公告2017年第6號文規(guī)定，實際稅負相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或者間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不作特別納稅調(diào)整。

綜上，關(guān)聯(lián)方之間資金的無償占用行為，正常情況下，應(yīng)當按照獨立交易原則繳納企業(yè)所得稅。但如果借貸雙方實際稅負相同，不涉及減少國家總體稅收的，原則上不作特別納稅調(diào)整。