近期，筆者為某國有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供財稅咨詢服務時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)的一樁交易究竟是房地產(chǎn)銷售還是代理業(yè)務，實務中有不同看法。而不同的看法，又會直接影響相關(guān)財稅處理。如果判斷有誤，很可能導致企業(yè)稅款計算錯誤，進而引發(fā)少繳稅款或多繳稅款的風險。

案例介紹

A公司是一家大型國有集團，主要從事金屬產(chǎn)品的冶煉、加工和制作。從2010年起，A公司逐步向經(jīng)營性房地產(chǎn)方向轉(zhuǎn)化，通過轉(zhuǎn)租、分租、合作經(jīng)營方式，盤活部分房產(chǎn)資源。2013年，經(jīng)當?shù)卣畢f(xié)調(diào)批準，A公司擬騰退出一地塊，供金融企業(yè)E公司建設研發(fā)中心和云計算中心。該地塊采用收儲方式，由A公司所在地區(qū)級人民政府辦理了騰退地塊的土地收儲手續(xù)。

為保證該地塊按約定進行定向開發(fā)，A公司應政府要求成立了符合監(jiān)管條件的全資子公司M公司，作為騰退地塊的定向開發(fā)主體，并根據(jù)E公司的條件為其定向開發(fā)研發(fā)中心和云計算中心。M公司開發(fā)主體資格確定后，A公司所在地人民政府按協(xié)議價把土地劃撥給M公司。

M公司取得土地使用權(quán)后，與E公司簽訂了研發(fā)中心和云計算中心開發(fā)建設定制合同（以下簡稱“定制合同”），明確規(guī)定了開發(fā)產(chǎn)品的各項具體要求、合同雙方的權(quán)利和義務、定制合同建設的總價款及支付節(jié)點、具體施工單位的選擇等事項。從價款支付的相關(guān)條款看，所有定制建設的總價款均由E公司先行墊付。墊付款項匯入M公司在指定金融機構(gòu)開設的專用賬戶中，款項使用需要得到E公司的認可。根據(jù)開發(fā)產(chǎn)品劃轉(zhuǎn)條款，經(jīng)初步驗收合格并出具相應的驗收材料后，M公司按成本價向E公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，辦理相應的資產(chǎn)移交手續(xù)。M公司根據(jù)定制合同要求，通過招投標方式選定了項目工程的承建單位C公司，二者之間簽訂了承建合同并按要求報E公司備案，承建合同約定按完工進度百分比支付工程價款。

在就研發(fā)中心和云計算中心開發(fā)建設項目進行稅務處理時，M公司產(chǎn)生疑問：這筆業(yè)務應按房地產(chǎn)銷售業(yè)務處理，還是按代理業(yè)務處理？

交易實質(zhì)分析

筆者結(jié)合交易形成過程和定制合同的具體條款分析，認為該業(yè)務實質(zhì)上為代建業(yè)務。

首先，雖然M公司通過協(xié)議方式取得了A公司騰退地塊，但這一行為卻是代建項目成立的必要前提?；谠撉疤?，M公司對該地塊既沒有定價權(quán)，也沒有處置權(quán)。

其次，筆者認為M公司與E公司簽訂的定制合同屬于委托合同。根據(jù)民法典有關(guān)規(guī)定，委托合同是委托人和受托人約定，由受托人處理委托人事務的合同。本案中，委托人是E公司，受托人是M公司，委托事項是研發(fā)中心和云計算中心的開發(fā)建設。在二者簽訂的定制合同中，明確約定了委托事項的全部內(nèi)容，包括委托費用、支付方式、具體代建單位、代建單位的選擇等，相關(guān)條款完全符合委托合同的基本要件。同時，定制合同有關(guān)轉(zhuǎn)委托的條款也符合民法典有關(guān)委托合同的規(guī)定。因此，筆者認為M公司是受E公司委托代建研發(fā)中心和云計算中心，建設期間取得的收入應明確為代理業(yè)務收入。

最后，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移階段，由于土地使用權(quán)和房屋建筑的所有權(quán)仍在M公司，M公司需要按合同規(guī)定將相關(guān)資產(chǎn)一并劃轉(zhuǎn)給E公司。此時，M公司應當做視同銷售處理。

值得注意的是，對于這一問題，實務中有不同的聲音。有觀點認為，由于土地使用權(quán)登記在M公司名下，項目的立項工作由M公司完成，也就是說土地使用權(quán)和建筑項目的所有權(quán)均歸屬于M公司。如果將該項目認定為代建項目，相關(guān)資產(chǎn)的所有權(quán)應在E公司名下。基于此，M公司建設研發(fā)中心和云計算中心并移交給E公司的業(yè)務，應屬于房地產(chǎn)銷售業(yè)務。

思考建議

明確交易實質(zhì)是進行合規(guī)稅務處理的前提。隨著新經(jīng)濟、新業(yè)態(tài)的發(fā)展，企業(yè)的一些交易行為往往具有較強的復雜性，無法簡單通過對照稅收法律法規(guī)明確其實質(zhì)，需要結(jié)合交易合同的具體條款加以分析。筆者認為，企業(yè)在具體實踐中可從法律要件和經(jīng)濟屬性兩個方面來把握交易實質(zhì)。

一方面，企業(yè)必須了解構(gòu)成交易必備的法律要件，判斷經(jīng)濟業(yè)務是否符合相關(guān)構(gòu)成要件的要求，比如交易主體對交易資產(chǎn)是否具有所有權(quán)、獨立處置權(quán)，交易主體對建設過程中的相關(guān)事項是否具有處理權(quán)等。另一方面，必須了解交易的經(jīng)濟屬性。通俗地講，就是企業(yè)在交易中“扮演了什么角色、掙的是什么錢”。同時，筆者建議企業(yè)在開展重大交易活動、復雜交易事項前，主動與主管稅務機關(guān)加強溝通，明確交易實質(zhì)和稅務處理方式，增強交易的稅收確定性，盡可能減少稅務風險。

跟帖

中鐵二十二局集團有限公司財務部部長張兆亮：本文提到的情況并非個例。實務中，企業(yè)一些重要的經(jīng)濟行為往往步驟繁多，合同條款也比較復雜。企業(yè)財稅人員要想做出準確的、符合規(guī)定的財稅處理，必須仔細拆解經(jīng)濟行為、正確解讀合同條款。作為企業(yè)財稅負責人，一定要練就“透”過表面看本質(zhì)的本領(lǐng)。

中國信息安全研究院研究部主任、中國農(nóng)業(yè)大學會計學系博士閆峰柱：交易性質(zhì)的判定是企業(yè)財稅處理的基礎(chǔ)。企業(yè)財稅人員在處理相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務時，不僅要從稅收法律法規(guī)、會計準則、會計制度等方面考慮，而且要關(guān)注民商法的規(guī)定，通過系統(tǒng)的分析把握經(jīng)濟業(yè)務的全貌。

中匯智谷（四川）稅務師事務所合伙人鄒勝：在經(jīng)濟行為愈發(fā)復雜的今天，不少業(yè)務的外在表現(xiàn)形式和實質(zhì)內(nèi)涵出現(xiàn)了較大偏離，多重疊加屬性增加了業(yè)務實質(zhì)的判別難度。對此，企業(yè)財稅人員在對一項經(jīng)濟行為定性并進行稅務處理時，首先應當遵從“稅法解釋優(yōu)先”，即稅法對某類經(jīng)濟行為有特殊規(guī)定的從其規(guī)定。對于稅法沒有特殊規(guī)定的，通常需要借助民商事法律的相關(guān)規(guī)定剖析經(jīng)濟行為的實質(zhì)，以便準確適用稅務處理規(guī)則。在此基礎(chǔ)上，運用好稅企溝通機制，盡可能減少稅務風險。