一、股權(quán)收購和資產(chǎn)收購的法務處理

（一）股權(quán)收購和資產(chǎn)收購的內(nèi)涵

1、股權(quán)收購的內(nèi)涵

所謂的股權(quán)收購,是指一家企業(yè)(以下稱為收購企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為被收購企業(yè))的股權(quán),以實現(xiàn)控制被收購企業(yè)的交易。從股權(quán)收購定義看,股權(quán)收購交易的對象是被收購企業(yè)的股權(quán)。在股權(quán)收購過程中,涉及收購企業(yè)、被收購企業(yè)及被收購企業(yè)股東三方。基于以上分析，實現(xiàn)對被收購企業(yè)的控制是股權(quán)收購的重要特征。

股權(quán)收購與股權(quán)轉(zhuǎn)讓是有區(qū)別和聯(lián)系的。兩者的聯(lián)系是股權(quán)收購是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的一部分，因為股權(quán)收購是被收購企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給第三方企業(yè)，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓即包括被轉(zhuǎn)讓方企業(yè)的股東之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，也包括被轉(zhuǎn)讓方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給第三方企業(yè)。股權(quán)收購是站在收購方而言民事行為，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓是站在轉(zhuǎn)讓方而言的民事行為。

2、資產(chǎn)收購的內(nèi)涵

所謂的資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）以股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者組合的支付對價形式，購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。在理解資產(chǎn)收購的概念時，要注意資產(chǎn)收購與一般的資產(chǎn)買賣（或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓）和企業(yè)合并間的區(qū)別。

（1）資產(chǎn)收購與一般的資產(chǎn)買賣（或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓）的區(qū)別

資產(chǎn)收購是指涉及實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易，與《企業(yè)會計準則第20號———企業(yè)合并》第三條所稱的業(yè)務合并相似，即一家企業(yè)必須是購買另一家企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨立法人資格的部分。同時，企業(yè)在購買這些資產(chǎn)組合后，必須實際經(jīng)營該項資產(chǎn)，以保持經(jīng)營上的連續(xù)性。比如，甲企業(yè)單純購買乙企業(yè)的機器和設備就不是資產(chǎn)收購，僅是一般的資產(chǎn)買賣或叫資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。

（2）資產(chǎn)收購與企業(yè)合并的區(qū)別

資產(chǎn)收購是一場企業(yè)與企業(yè)之間的資產(chǎn)交易，交易的雙方都是企業(yè)。而企業(yè)合并是一場企業(yè)與企業(yè)股東之間的交易，即合并方企業(yè)與被合并方企業(yè)的股東之間就被合并企業(yè)進行的一場交易。因此，相對于企業(yè)合并而言，資產(chǎn)收購不涉及法律主體資格的變更或者法律權(quán)利義務的概括承受，可以避免被收購方向收購方轉(zhuǎn)嫁債務。在資產(chǎn)收購中，只要購買方對所購資產(chǎn)支付了合理對價，就不再承擔被收購方的任何債務。這樣就可有效避免因出賣方債務不如實告知或者發(fā)生或有債務帶來的債務風險。

（二）股權(quán)收購和資產(chǎn)收購應準備的法律資料

根據(jù)《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）第二十三條和第二十四條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生股權(quán)收購或資產(chǎn)收購業(yè)務，應準備以下資料：

1、當事方的股權(quán)收購或資產(chǎn)收購業(yè)務總體情況說明，情況說明中應包括股權(quán)收購或資產(chǎn)收購的商業(yè)目的；

2、雙方或多方所簽訂的股權(quán)收購或資產(chǎn)收購業(yè)務合同或協(xié)議；

3、股權(quán)收購應由評估機構(gòu)出具的所轉(zhuǎn)讓及支付的股權(quán)公允價值，資產(chǎn)收購應由評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)收購所體現(xiàn)的資產(chǎn)評估報告；

4、證明股權(quán)收購或資產(chǎn)收購符合特殊性稅務處理條件的資料，包括股權(quán)比例，支付對價情況，以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動和原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等；

5、工商等相關(guān)部門核準相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項證明材料；

6、稅務機關(guān)要求的其他材料。

（三）收購前必須對被收購方進行盡職調(diào)查

一般而言，股權(quán)收購或資產(chǎn)收購通常涉及以下方面的風險：

1，法律風險：目標公司的主體資格、勞動用工，目標公司經(jīng)營管理的合法性、目標公司資產(chǎn)、債權(quán)債務等;

2，財務風險目標公司的資產(chǎn)狀況、經(jīng)營能力、經(jīng)營狀況、競爭能力等;

3，其他風險目標公司的技術(shù)能力、目標公司所涉及環(huán)境保護事項等。

基于規(guī)避收購風險的考慮，收購方在收購前必須聘請律師事務所或財務稅務顧問對被收購方進行全方位的盡職調(diào)查。

二、股權(quán)收購和資產(chǎn)收購的稅務處理

在實務中，股權(quán)收購主要涉到企業(yè)所得稅和印花稅兩個稅種，而資產(chǎn)收購主要涉及到增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。筆者在此主要介紹股權(quán)收購和資產(chǎn)收購的企業(yè)所得稅處理。

（一）股權(quán)收購業(yè)務的企業(yè)所得稅處理

《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)的有關(guān)規(guī)定，股權(quán)收購業(yè)務的企業(yè)所得稅處理分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理。

1、股權(quán)收購業(yè)務的一般性稅務處理

（1）收購企業(yè)的稅務處理

①支付對價涉及的所得稅處理

當收購企業(yè)支付的對價包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)時,雖然財稅〔2009〕59號文件未明確規(guī)定應確認所涉及非貨幣資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,但由于資產(chǎn)的所有權(quán)屬發(fā)生了變化,因此收購企業(yè)以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)進行支付的，應按稅法規(guī)定確認資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。

②取得被收購企業(yè)股權(quán)計稅基礎的確定

由于收購企業(yè)支付的對價無論是股權(quán)支付,還是非股權(quán)支付均是按公允價值支付的,依據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定,收購企業(yè)應按公允價值確定被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎。

（2）被收購企業(yè)股東的稅務處理

①放棄被收購企業(yè)股權(quán)涉及的所得稅處理

在股權(quán)收購過程中,被收購企業(yè)股東放棄被收購企業(yè)股權(quán)而取得收購企業(yè)支付的股權(quán)和非股權(quán),其實質(zhì)應分解為兩項業(yè)務,即先轉(zhuǎn)讓被收購企業(yè)股權(quán),然后再以轉(zhuǎn)讓收入購買股權(quán)或非股權(quán)支付,因此依據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定,被收購企業(yè)股東應確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

②取得股權(quán)支付和非股權(quán)支付計稅基礎的處理

由于被收購企業(yè)股東確認了放棄被收購企業(yè)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,因此，對其取得的股權(quán)支付和非股權(quán)支付均應按公允價值確定計稅基礎。

2、股權(quán)收購業(yè)務的特殊性稅務處理

（1）股權(quán)收購業(yè)務的特殊性稅務處理的條件

根據(jù)財稅〔2009〕59號文件第五條，第六條和《財政部國家稅務總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）文件的規(guī)定，在對股權(quán)收購業(yè)務進行特殊性稅務處理時，應同時符合以下條件：

①具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

②股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

③企業(yè)重組后，連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；

④.重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合上述規(guī)定的比例；

⑤企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓其所取得的股權(quán)。

（2）收購企業(yè)涉及的稅務處理

①支付對價涉及的所得稅處理

收購企業(yè)支付非股權(quán)對價涉及的所得稅問題,同前面所述一般性處理規(guī)定。即根據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定無論是一般性處理還是特殊性處理,凡收購企業(yè)支付對價涉及非股權(quán)等其他非貨幣性資產(chǎn)的,均應按稅法規(guī)定確認其轉(zhuǎn)讓所得或損失。即對股權(quán)收購方而言，非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應該直接按照其公允價值扣除計稅基礎計算。

②取得被收購企業(yè)股權(quán)計稅基礎的確定

根據(jù)財稅〔2009〕59號文件第六條第（二項）的規(guī)定，收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎確定。

（3）被收購企業(yè)股東涉及的所得稅處理

①放棄被收購企業(yè)股權(quán)是否確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失

為支持企業(yè)進行重組,緩解納稅人在資金上的納稅困難,依據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定,符合特殊處理條件的股權(quán)收購業(yè)務,被收購企業(yè)股東可暫不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。這里應注意,如果被收購企業(yè)股東除取得收購企業(yè)的股權(quán)外,還取得收購企業(yè)支付的非股權(quán)支付,被收購企業(yè)股東應確認非股權(quán)支付對應的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。公式如下：

非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。

《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）第一條第（三）項規(guī)定：“資產(chǎn)收購中當事各方，指收購方、轉(zhuǎn)讓方”。第一條第（二）項規(guī)定：“股權(quán)收購中當事各方，指收購方、轉(zhuǎn)讓方及被收購企業(yè)”?；谝陨隙惙ㄒ?guī)定，資產(chǎn)收購和股權(quán)收購中的收購方、轉(zhuǎn)讓方及被收購企業(yè)，對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應當在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

例如,甲公司以本企業(yè)20%的股權(quán)(公允價值為5700萬元)和300萬元現(xiàn)金作為支付對價,收購乙公司持有的丙公司80%的股權(quán)(計稅基礎1000萬元,公允價值6000萬元)。由于甲公司收購丙公司股權(quán)的比例大于50%,股權(quán)支付占交易總額比例:5700÷6000=95%,大于85%,假定同時符合特殊處理的其他條件。雖然依據(jù)財稅〔2009〕59號文件規(guī)定,乙公司可暫不確認轉(zhuǎn)讓丙公司股權(quán)的全部轉(zhuǎn)讓所得,但應確認取得非股權(quán)支付額300萬元現(xiàn)金對應的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,即應確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得:(6000-1000)×(300÷6000)=250(萬元)。

②取得股權(quán)支付和非股權(quán)支付計稅基礎的確定。

雖然財稅〔2009〕59號文件規(guī)定,符合特殊處理條件的股權(quán)收購業(yè)務,在涉及非股權(quán)支付的情況下,應確認非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)所得或損失,并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎,但未明確應如何調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。按照所得稅對等理論,被收購企業(yè)股東應以被收購企業(yè)股權(quán)的原計稅基礎加上非股權(quán)支付額對應的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,作為取得的股權(quán)支付額和非股權(quán)支付額的計稅基礎。其中,非股權(quán)支付額的計稅基礎應為公允價值,所以取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎應為被收購企業(yè)股權(quán)的原計稅基礎加上非股權(quán)支付額對應的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得減去非股權(quán)支付的公允價值。

仍以上例說明:乙公司取得現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅基礎應為300萬元,取得甲公司股權(quán)的計稅基礎應為1000+250-300=950萬元。未來乙公司轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)時允許扣除的計稅基礎為950萬元,而不是初得時的公允價值5700萬元?？梢?財稅〔2009〕59號文件對股權(quán)收購特殊處理的規(guī)定,并不是讓被收購企業(yè)的股東真正享受所得稅的免稅待遇,而是為支持企業(yè)并購重組,允許其遞延繳納企業(yè)所得稅而已。

[案例分析：某企業(yè)收購股權(quán)的財務和特殊性稅務處理分析]

1、案情介紹

A公司以本企業(yè)20%的股權(quán)（股本1000萬，公允價值為5700萬元）和300萬元現(xiàn)金作為支付對價，收購C公司持有的B公司80%的股權(quán)（計稅基礎1000萬元，公允價值6000萬元）。由于A公司收購C公司股權(quán)的比例大于50%，股權(quán)支付占交易總額比例：5700÷6000=95%，大于85%，假定同時符合特殊處理的其他條件。企業(yè)所得稅率為25%，根據(jù)材料進行有關(guān)的稅務和財務處理。

2、稅務處理

依據(jù)財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，C公司可暫不確認轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)的全部轉(zhuǎn)讓所得，但應確認取得非股權(quán)支付額300萬元現(xiàn)金對應的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，即應確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（6000-1000）×（300÷6000）=250（萬元）。C公司取得現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅基礎應為300萬元，取得A公司股權(quán)的計稅基礎應為1000+250-300=950（萬元）。

3、賬務處理（單位：萬元）

（1）C公司（A和C非同一控制）的財務處理

借：長期股權(quán)投資——A投資 5700

銀行存款 300

貸：長期股權(quán)投資——B投資 1000

投資收益 5000

C公司取得的長期股權(quán)投資——A計稅基礎為950，投資收益中只確認應納稅所得250，調(diào)減應納稅所得額5000-250=4750。該調(diào)減應納稅所得額的財務和稅務處理如下：

在賬務處理上：

借：所得稅費用——應交企業(yè)所得稅 1187.5（4750×25%=1187.5）

貸：遞延所得稅負責 1187.5

在稅務處理上：

C公司在企業(yè)所得稅匯算清繳中發(fā)生的特殊性稅務處理，填寫A105100《企業(yè)重組納稅調(diào)整明細表》時，應進行納稅調(diào)減，填寫示范如下：

假設將來以10000轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資——A，投資收益10000-5700=4300，而應納稅所得=10000-950=9050，調(diào)增應納稅所得額9050-4300=4750。調(diào)增應納稅所得額9050-4300=4750的財務和稅務處理如下：

在賬務處理上：

借：遞延所得稅負責 1187.5（4750×25%=1187.5）

貸：所得稅費用——應交企業(yè)所得稅 1187.5

在稅務處理上：

C公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)當年度的企業(yè)所得稅匯算清繳中，填寫A105030《投資收益納稅調(diào)整明細表》時，應進行納稅調(diào)增處理，填寫示范如下：

（2）A公司的賬務處理

借：長期股權(quán)投資——B 6000

貸：股本 1000

資本公積——股本溢價 4700

銀行存款 300

A公司如果以被收購企業(yè)股權(quán)950+現(xiàn)金300=1250作為計稅基礎，則A公司將來轉(zhuǎn)讓該投資反而要多交稅，為什么？因為資本公積溢價是不交企業(yè)所得稅的，現(xiàn)在沒有調(diào)減，將來卻要調(diào)增（這就是個問題，因此收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎確定中的被收購股權(quán)應當理解為被C公司購買的A公司股權(quán)計稅基礎6000）。

（二）資產(chǎn)收購企業(yè)所得稅的稅務處理及例解

根據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，資產(chǎn)收購企業(yè)所得稅的稅務處理分為一般性的稅務處理和特殊性的稅務處理。兩者的稅務處理有很大的不同，現(xiàn)分別介紹如下：

1、資產(chǎn)收購的一般性稅務處理

根據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，資產(chǎn)收購的一般性稅務處理應按照以下規(guī)定進行處理：

（1）被收購方應確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；

（2）收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；

（3）被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。

基于以上規(guī)定可知，在一般稅務處理下，資產(chǎn)收購的所得稅處理和一般意義上的企業(yè)資產(chǎn)買賣交易（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓）的稅務處理原則是完全一致的，即被收購方按資產(chǎn)的市場價格或公允價值與計稅基礎的差額確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方如果是用非貨幣性資產(chǎn)進行交換的，應分兩步走，先按公允價值銷售確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，再按公允價值購買資產(chǎn)。由于資產(chǎn)收購不涉及企業(yè)法律主體資格的變更，因此，被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。

2、資產(chǎn)收購的特殊性稅務處理

（1）特殊性稅務處理的條件

根據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，資產(chǎn)收購的特殊性稅務處理應同時符合以下5個條件：

①資產(chǎn)收購要有合理商業(yè)目的。

②資產(chǎn)收購不能以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

企業(yè)如果以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，刻意使資產(chǎn)收購中的股權(quán)支付比例符合特殊性稅務處理的，稅務機關(guān)可予以否決。

③企業(yè)在收購另一家企業(yè)的實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)后，必須在收購后的連續(xù)12個月內(nèi)仍運營該資產(chǎn)，從事該項資產(chǎn)以前的營業(yè)活動。

比如，甲企業(yè)購買了乙企業(yè)的一個玩具生產(chǎn)車間，如果其在購買后12個月內(nèi)，將玩具生產(chǎn)線變賣，利用該場地重新購置設備從事服裝加工，則不能適用資產(chǎn)收購的特殊性稅務處理。

④資產(chǎn)收購中受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

在計算以上50%和85%的比例時要注意兩點：

一是在計算受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%應以轉(zhuǎn)讓企業(yè)原來資產(chǎn)的計稅基礎進行確定。由于財稅[2009]59號文本身沒有明確計算有關(guān)50%比例的資產(chǎn)價值應當使用公允價值，還是計稅基礎。但從交易過程判斷來看，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可能有一部分資產(chǎn)并沒有實際參加交易，這部分資產(chǎn)的公允價值是不易合理確定的，而且特殊處理的本意是要延續(xù)其計稅基礎。因此，計算此處有關(guān)資產(chǎn)比例前提指標時還是應當以計稅基礎為數(shù)據(jù)來源。

二是計算股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，時應以公允價值進行確定。

（2）資產(chǎn)收購的特殊性稅務處理

根據(jù)財稅〔2009〕59號文件《財政部國家稅務總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）文件的規(guī)定，在對資產(chǎn)收購業(yè)務進行特殊性稅務處理時，應同時符合以下條件：①轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定；

②受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。

總之，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，即通常所說的資產(chǎn)收購應當近似于企業(yè)的一個整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，僅涉及少部分營業(yè)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓不適用特殊性稅務處理。同時，股權(quán)支付的金額不低于其交易支付總額的85%。只有以上條件同時滿足，資產(chǎn)收購才能適用特殊性稅務處理。

[案例分析：某企業(yè)資產(chǎn)收購的財務和特殊性稅務處理分析]

1、案情介紹

A公司2015年1月1將非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司向A公司支付本公司股權(quán)和非股權(quán)支付額，完成A公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。（具體構(gòu)成見下面表格）

根據(jù)材料分析其中的財務和稅務處理。

2、稅務和財務處理分析

（1）A公司方面的轉(zhuǎn)讓涉稅分析

首先，特殊稅務處理的法律依據(jù)。

根據(jù)財稅[2009]59號第五條、第六條和《財政部國家稅務總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）文件的規(guī)定，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：1、轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。2、受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。”

①受讓企業(yè)B公司收購的資產(chǎn)占轉(zhuǎn)讓企業(yè)A公司全部資產(chǎn)的比例為=交易前收購資產(chǎn)的計稅基礎÷交易前全部資產(chǎn)的計稅基礎=9000÷9150=98%＞50%。

②受讓企業(yè)B公司在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額占其交易支付總額的比例=14000÷15000×100%＝93%＞85%。假設其它條件亦符合規(guī)定，則上述A公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應適用特殊性稅務處理。A公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應適用免稅重組，即不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

其次，計算非股權(quán)支付額應納稅所得額。

財稅[2009]59號第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：重組交易各方按本條(一)至(五)項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應當在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎)×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)。”

《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）第一條第（三）項規(guī)定：“資產(chǎn)收購中當事各方，指收購方、轉(zhuǎn)讓方”。第一條第（二）項規(guī)定：“股權(quán)收購中當事各方，指收購方、轉(zhuǎn)讓方及被收購企業(yè)”。基于以上稅法規(guī)定，資產(chǎn)收購和股權(quán)收購中的收購方、轉(zhuǎn)讓方及被收購企業(yè)，對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應當在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

因此，本案例中，非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=(15000－9000)×(1000÷15000)＝400。應納稅額為400×25%=100。

再次，確定收到股權(quán)及非股權(quán)支付的計稅基礎

依據(jù)財稅[2009]59號第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，可以選擇按以下規(guī)定處理：1、轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。”規(guī)定可知：轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原計稅基礎是9000，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得股權(quán)的計稅基礎應是9000的一部分。轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得債券的計稅基礎應該是其公允價值800，取得現(xiàn)金200。由于非股權(quán)支付部分對應的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)需要確認400的所得，即這些非股權(quán)支付部分對應的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的占據(jù)的原計稅基礎應是1000-400=600，則轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得股權(quán)對應的被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原計稅基礎是9000-600=8400或9000+400-1000=8400。即非股權(quán)支付額的計稅基礎應為公允價值,取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎應為被收購企業(yè)股權(quán)的原計稅基礎加上非股權(quán)支付額對應的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得減去非股權(quán)支付的公允價值。

最后，A公司的會計處理及納稅調(diào)整分析

借：長期股權(quán)投資 14000

交易性金融資產(chǎn) 800

銀行存款 200

貸：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)線 4000

——辦公樓 3000

庫存商品 1000

營業(yè)外收入——資產(chǎn)處置利得 7000

A公司獲得的長期股權(quán)投資的賬面價值大于計稅基礎5600萬元（14000-8400），增加未來期間的應納稅所得額，進而增加未來期間的應交所得稅，會計處理上視同應納稅暫時性差異，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債。即：

借：所得稅費用 1400（5600×25%)

貸：遞延所得稅負債 1400

上述營業(yè)收入7000當中，其中6000萬元（15000-9000）為特殊資產(chǎn)收購，暫不確認有關(guān)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但400萬元為非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，所以在當年匯算清繳時可作納稅調(diào)減5600萬元（6000-400）處理（時間性差異），1000萬元（9000-8000）為轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)和存貨計稅基礎與賬面價值差異，假設在以前年度進行了納稅調(diào)增處理，則可在當年度匯算清繳時作納稅調(diào)減處理。

A公司在當年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應填寫A105100《企業(yè)重組納稅調(diào)整明細表》，填寫示范如下：

如果股權(quán)和債券今后賣出或清理時，則應在賬面會計處理上，同時作納稅調(diào)增5600萬元（6000-400）處理（時間性差異）。

（2）B公司方面的轉(zhuǎn)讓涉稅分析

1、非股權(quán)支付額應納稅所得額

B公司非股權(quán)支付部分的債權(quán)投資產(chǎn)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=800－450＝350。

2、確定取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎

依據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第六條和《財政部國家稅務總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）文件的規(guī)定，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：2、受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。”規(guī)定可知：

①轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。

生產(chǎn)線、辦公樓及存貨的原計稅基礎應該為9000。但是這部分9000的計稅基礎不僅對應B公司的發(fā)行股份，也對應B公司轉(zhuǎn)移的債券投資和現(xiàn)金，由于轉(zhuǎn)移債券投資和現(xiàn)金的部分還是適用一般性稅務處理規(guī)定的，按照等價交換原則判斷，這部分轉(zhuǎn)移債券和現(xiàn)金取得的收購資產(chǎn)的計稅基礎前已推斷為600，因此與股權(quán)支付部分對應的“生產(chǎn)線、辦公樓及存貨”部分應按原計稅基礎8400確定。

②以公允價值為標準，可得出生產(chǎn)線、辦公樓及存貨的計稅基礎

與非股權(quán)支付部分對應的“生產(chǎn)線、辦公樓及存貨”的計稅基礎為600，因此，合計判斷取得“生產(chǎn)線、辦公樓及存貨”的計稅基礎應是8400+600=9000，至于9000在具體這三種資產(chǎn)之間應該如何分配，按照其各自公允價值進行比例分配。

生產(chǎn)線計稅基礎 9000×5500÷（5500＋9000＋500）×100%＝4500

辦公樓計稅基礎9000×9000÷（5500＋9000＋500）×100%＝3400

存貨計稅基礎 9000－4500－34000＝1100

3、B公司的會計處理及納稅調(diào)整分析

B公司用股權(quán)支付和支付補價（債券和現(xiàn)金1000）與A公司的不動產(chǎn)和存貨進行交換，應按照非貨幣性交換進行會計處理。即B公司換入A公司的不動產(chǎn)和存貨的入賬價值是B公司換出資產(chǎn)的公允價值1400+支付的補價（債券和現(xiàn)金1000）=1500萬元，

B公司換入A公司的生產(chǎn)線、辦公樓和存貨以各自的公允價值占總公允價值的比例進行分配：

生產(chǎn)線的入賬價值為：15000×5500/15000=5500

辦公樓的入賬價值為：15000×9000/15000=9000

存貨的入賬價值為：1500×500/15000=500

則會計處理為：

借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)線 5500

——辦公樓 9000

庫存商品 500

貸：長期股權(quán)投資 6250

交易性金融資產(chǎn) 400

庫存現(xiàn)金 200

投資收益 8150

投資收益8150萬元中，其中7750萬元（14000-6250）為特殊重組收益，暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，因此，在當年匯算清繳時應納稅調(diào)減7750萬元。350萬元=800-450是非股權(quán)支付，應確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，另外的50萬元（8150-7750-350）是賬面價值與計基礎的差額（6900-6850），如以前年度已進行了納稅調(diào)增，可在所得稅匯算清繳時進行納稅調(diào)減。

B公司在在當年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應填寫A105100《企業(yè)重組納稅調(diào)整明細表》，填寫示范如下：