前不久，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《關(guān)于做好上市公司2021年年報審計工作的通知》，將租賃相關(guān)業(yè)務審計列為高風險審計領(lǐng)域。2018年底，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第21號——租賃》(以下稱“新租賃準則”)，對租賃業(yè)務做出新的詮釋。租賃合同的識別、全新會計模型設(shè)計等涉及復雜專業(yè)判斷的事項，給企業(yè)會計核算帶來不小的變化，也對企業(yè)的納稅義務產(chǎn)生了潛在影響。筆者結(jié)合上市公司案例，分析租賃會計模型變化對企業(yè)涉稅事項的影響，為上市公司做好租賃業(yè)務稅務處理提供參考。

總體變化：雙重模型改為單一模型

A上市公司在其發(fā)布的會計差錯更正公告中披露，公司將通過融資租賃方式租入的機器設(shè)備、通過經(jīng)營租賃方式租入用于生產(chǎn)經(jīng)營活動的房產(chǎn)，分別計入“長期應付款”及“在建工程”等科目，不符合新租賃準則要求。A公司需要調(diào)增使用權(quán)資產(chǎn)1520萬元，并相應調(diào)減“在建工程”等科目。

在新租賃準則下，承租人的會計處理由“雙重模型”(即區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃)改為“單一模型”。根據(jù)新租賃準則，融資租賃是實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風險和報酬的租賃，經(jīng)營租賃是除融資租賃外的其他租賃，二者在租賃目的、租賃程序、租賃期限和設(shè)備維修保養(yǎng)責任等方面均有一定的差異。在舊租賃準則下，承租人采用雙重會計模型，在會計處理時要區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，對經(jīng)營租賃不確認相關(guān)資產(chǎn)和負債。

承租人采用單一會計模型后，對所有租賃(短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外)均需要確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，在租賃期開始日后，采用成本模式對使用權(quán)資產(chǎn)進行后續(xù)計量，并參照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》(以下簡稱“固定資產(chǎn)準則”)與折舊相關(guān)的規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。A公司將其租入的機器設(shè)備、房產(chǎn)分別計入“長期應付款”“在建工程”等科目，屬于按照“雙重模型”計量，明顯不符合“單一模型”的計量要求。

實務中，像A公司這樣未能按照新租賃準則要求，準確轉(zhuǎn)換租賃資產(chǎn)會計計量的情況并不少見。還有個別上市公司將租入資產(chǎn)作為在建工程核算，等到完成裝修改良后，再轉(zhuǎn)入使用權(quán)資產(chǎn)，這樣的做法不符合新租賃準則要求。企業(yè)應自租賃期開始日，將租入資產(chǎn)作為使用權(quán)資產(chǎn)核算并計提折舊。

需要提醒的是，盡管新租賃準則將租賃資產(chǎn)的會計計量改為“單一模型”，但是在稅務處理上仍需區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻在企業(yè)所得稅稅前扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分，應當提取折舊費用，分期在企業(yè)所得稅稅前扣除。以A公司為例，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，對于通過經(jīng)營租賃租入的房產(chǎn)，A公司需要將已計提的折舊做納稅調(diào)增，同時對發(fā)生的租賃費用做納稅調(diào)減。

此外，A公司還需關(guān)注租入資產(chǎn)改良支出的稅務處理。對于經(jīng)營租賃方式租入資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，計入長期待攤費用，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。對于融資租賃方式租入資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應單獨作為一項資產(chǎn)，先作為在建工程核算，符合轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)條件的，再作為固定資產(chǎn)核算，按照融資租入固定資產(chǎn)確定的稅收折舊年限計算折舊，并在企業(yè)所得稅稅前扣除，而不能作為長期待攤費用分期攤銷。

風險提示：關(guān)注使用權(quán)資產(chǎn)成本的計量

B上市公司發(fā)布公告稱，根據(jù)新租賃準則，承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復至租賃條款約定狀態(tài)預計將發(fā)生的成本，需計入使用權(quán)資產(chǎn)的初始確認金額。因此，原計入長期待攤費用的復原費調(diào)整至使用權(quán)資產(chǎn)科目，長期待攤費用減少183.98萬元。

根據(jù)新租賃準則，承租人初始計量使用權(quán)資產(chǎn)的成本主要有四項，除了B公司公告事項提到的相關(guān)復原費用外，還包括租賃負債的初始計量金額、在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額(存在租賃激勵的，應扣除已享受的租賃激勵相關(guān)金額)、承租人發(fā)生的初始直接費用。因此，新租賃準則發(fā)布后，一些上市公司需要對相關(guān)支出的計量進行調(diào)整。筆者在實務工作中發(fā)現(xiàn)，有企業(yè)未能準確適用新租賃準則，在使用權(quán)資產(chǎn)構(gòu)成與計量方面，尤其是對初始直接費用的計量上存在誤區(qū)，可能會引起會計和稅務的雙重風險。

根據(jù)舊租賃準則，承租人經(jīng)營租賃發(fā)生的初始直接費用計入當期損益；融資租賃承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價值。而在新租賃準則中，這些初始直接費用的計量發(fā)生了變化。

新租賃準則中的初始直接費用，指的是為達成租賃所發(fā)生的增量成本。所謂增量成本，簡單來說，就是若不發(fā)生該租賃業(yè)務就不會發(fā)生的成本。

對于經(jīng)營租賃來說，發(fā)生的初始直接費用需要計入使用權(quán)資產(chǎn)，不再計入當期損益。從實操層面來看，對這筆費用的稅務處理主要有兩種操作方式：大多數(shù)企業(yè)會在費用發(fā)生當期做納稅調(diào)減處理；當該筆初始直接費用的金額較大時，部分企業(yè)通過計提折舊的方式分期在企業(yè)所得稅稅前扣除。筆者建議企業(yè)，在就經(jīng)營租賃初始直接費用做稅務處理前，與主管稅務機關(guān)溝通，確定恰當?shù)亩悇仗幚矸绞?，以免引發(fā)風險。

至于融資租賃發(fā)生的初始直接費用，計入使用權(quán)資產(chǎn)即可，無須再根據(jù)租入資產(chǎn)類型計入相應科目。在稅務處理上，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。實務中，個別上市公司將融資租賃發(fā)生的初始直接費用直接計入當期損益或長期待攤費用，不但會計處理錯誤，而且會導致企業(yè)所得稅稅款計算不準確，進而引發(fā)稅務風險。