新收入準則下，企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍且同時滿足下列三個條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產(chǎn)：

1、該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關。

2、該成本增加了企業(yè)未來用于履行（包括持續(xù)履行）履約義務的資源。

3、該成本預期能夠收回。

“合同履約成本”的與合同相關，既指“當前”已取得的合同又指雖然“當前”未取得但“預期”會取得的合同。合同履約成本，與未來的履約義務密切相關，是合同約定履約義務的一部分，是為了履行履約義務而發(fā)生的成本。合同履約成本是核算企業(yè)為履行當前合同或者預期取得合同所發(fā)生的應當確認為一項資產(chǎn)的成本，具體包括與合同直接相關的成本包括直接人工、直接材料、制造費用等。

企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本，并確認為一項資產(chǎn)。增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本，如銷售傭金等。為簡化實務操作，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當期損益。

“合同取得成本”是“不取得合同就不會發(fā)生的成本”，很顯然只指“當前”已經(jīng)取得的合同，而不包括“預期”將取得的合同。“合同取得成本”與約定的履約義務無關，僅僅是為了取得合同而發(fā)生的。如合同傭金，只有在企業(yè)取得了合同，企業(yè)才會發(fā)生這筆傭金，沒有取得合同就不會發(fā)生這筆傭金，傭金的發(fā)生與企業(yè)未來履約義務無關。又如，企業(yè)對獲得大額合同做出貢獻員工的獎勵，也是屬于這種情況。

一、合同履約成本的稅會差異問題

以財政部發(fā)布的收入準則應用案例來看：

案例：甲公司經(jīng)營一家酒店，該酒店是甲公司的自有資產(chǎn)。甲公司在進行會計核算時，除發(fā)生餐飲、商品材料等成本外，還需要計提與酒店經(jīng)營相關的固定資產(chǎn)折舊（如酒店、客房以及客房內(nèi)的設備家具等）、無形資產(chǎn)攤銷（如酒店土地使用權等）等費用。請問應如何對這些折舊、攤銷費用進行會計處理和稅務處理？

【差異處理】

甲公司主要通過提供客房服務賺取收入，而客房服務的提供直接依賴于酒店物業(yè)（包含土地）以及家具等相關資產(chǎn)，即與客房服務相關的資產(chǎn)折舊和攤銷屬于甲公司為履行與客戶的合同而發(fā)生的服務成本。該成本需要先考慮是否滿足新收入準則資本化條件，如果滿足，應作為合同履約成本進行會計處理，并在收入確認時對合同履約成本進行攤銷，計入”營業(yè)成本“。

此外，這些酒店物業(yè)等資產(chǎn)中與客房服務不直接相關的，例如，財務部門相關的資產(chǎn)折舊等費用或銷售部門相關的資產(chǎn)折舊費等費用，則需要按功能計入”管理費用“或“銷售費用”等科目。

我們認為，總體來看，新收入準則對于合同履約成本的梳理基本和《企業(yè)所得稅法》的收入、成本匹配的大原則是沒有太大的差異的。有些可能涉及資本化、費用化的差異，從而產(chǎn)生稅會扣除時點的時間性差異。但總體上，我們認為，對于合同履約成本，直接按照新收入準則口徑進行企業(yè)所得稅處理風險不大。

二、合同取得成本的稅會差異問題

目前，對于合同取得成本的稅會差異問題是大家反映比較大的問題。比如，某房地產(chǎn)企業(yè)就咨詢，按照舊收入準則，房地產(chǎn)公司銷售預售房所支付的銷售傭金，原先都是直接計入銷售費用，企業(yè)所得稅也是在取得發(fā)票當期一次性稅前扣除的。但是，在新收入準則下，這部分銷售傭金屬于取得合同成本，應該先確認為一項資產(chǎn)，然后在會計確認收入的當期攤銷區(qū)分費用。

支付銷售傭金時：

借：合同取得成本

應交稅費-應交增值稅（進項稅）

貸：銀行存款

后期攤銷環(huán)節(jié)：

借：銷售費用

貸：合同取得成本

按現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法規(guī)定，只有符合要求的銷售傭金才能從應納稅所得額扣除，否則不允許應納稅所得額扣除。因此，在所得稅會計處理上就產(chǎn)生了兩種情況，符合稅法規(guī)定可以從應納稅所得額扣除的銷售傭金，現(xiàn)行稅法允許一次性扣除，但會計處理是先確認資產(chǎn)，再“采用與該資產(chǎn)相關的商品收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益。”由此產(chǎn)生應納稅暫時性差異。如果銷售傭金不符合稅法扣除的規(guī)定，則產(chǎn)生永久性差異。

當然了，我們認為，后期如果企業(yè)所得稅規(guī)定修訂，對于合同取得成本的企業(yè)所得稅處理可以和新收入準則一致，因為新收入準則這種處理方式也符合企業(yè)所得稅權責發(fā)生制和收入與費用扣除的期限匹配原則。