無論是2006年舊的收入準(zhǔn)則還是2017年頒布實(shí)施的新收入準(zhǔn)則，對(duì)于會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和增值稅一直存在很大的差異?？傮w來看，增值稅的納稅發(fā)生時(shí)間無論《增值稅暫行條例》還是營(yíng)改增后的修訂，總體變化不大。但新、舊收入準(zhǔn)則對(duì)于收入的確認(rèn)方法和確認(rèn)時(shí)點(diǎn)還是發(fā)生了比較大的變化。

首先，對(duì)于會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的差異，會(huì)計(jì)上無論是合同資產(chǎn)的確認(rèn)還是營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)，都是按不含增值稅收入金額來確認(rèn)的。因此，對(duì)于會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)之間的差異，是通過如下會(huì)計(jì)科目來劃分的：

1）按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入或利得，且增值稅納稅義務(wù)也發(fā)生

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）或應(yīng)交稅費(fèi)-簡(jiǎn)易計(jì)稅

2）按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入或利得的時(shí)點(diǎn)早于按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的

應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

新舊收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的最大區(qū)別，是以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這樣就改變了原先舊收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則，對(duì)于不同收入確認(rèn)適用不同準(zhǔn)則的情況。新收入準(zhǔn)則將“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的判斷分為五個(gè)步驟：

一是識(shí)別客戶合同；

二是識(shí)別履約義務(wù)；

三是確定交易價(jià)格；

四是分?jǐn)偨灰變r(jià)格；

五是確認(rèn)收入。

這個(gè)“五步法”屬于通用標(biāo)準(zhǔn)，我們下面就分別針對(duì)增值稅不同規(guī)定來看一下新收入準(zhǔn)則與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的差異

一、增值稅先開發(fā)票先交稅

這是增值稅和新收入準(zhǔn)則最明顯的一個(gè)差異。增值稅的規(guī)定是，無論什么情況，先開發(fā)票都要先交稅，不管你是否達(dá)到會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。一般會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款

貸：合同負(fù)債

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）或簡(jiǎn)易計(jì)稅

二、直接收款方式銷售貨物

對(duì)于直接收款方式銷售貨物，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或取得銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第40號(hào)）對(duì)這個(gè)問題的稅會(huì)差異有進(jìn)一步解釋：

納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對(duì)方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

【差異提醒】這里差異存在兩個(gè)方面：

1、在直接收款方式銷售貨物下，如果企業(yè)錢已經(jīng)收到，但貨物還沒有發(fā)出，或者發(fā)出了但還在運(yùn)輸途中，客戶還沒有收到，在會(huì)計(jì)上不滿足收入確認(rèn)條件，但增值稅此時(shí)應(yīng)該確認(rèn)納稅義務(wù)。

借：銀行存款

貸：合同負(fù)債

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）或簡(jiǎn)易計(jì)稅

2、在直接收款方式銷售貨物下，如果客戶已經(jīng)收到貨物，按照新收入準(zhǔn)則滿足了收入確認(rèn)條件，但是按照合同條款還尚未到付款期，此時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入。但增值稅應(yīng)該是在合同約定有收款權(quán)力的當(dāng)天或提前取得現(xiàn)金的當(dāng)天

借：應(yīng)收賬款（或合同資產(chǎn)） 區(qū)分是否尚有合同履約義務(wù)

貸：營(yíng)業(yè)收入

應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

三、托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。

【差異提醒】一般情況下，企業(yè)采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)時(shí)，要根據(jù)合同具體來看是否滿足會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件。一般此時(shí)貨物還在途，客戶尚未收到，如果以客戶簽收作為會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件，則增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間早于會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

但是，一般考慮到這個(gè)貨物在途時(shí)間并不會(huì)很長(zhǎng)，有些企業(yè)為了簡(jiǎn)化處理，直接在會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅，可能有滯納金的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)決定是否簡(jiǎn)化處理要考慮企業(yè)具體情況和實(shí)際當(dāng)?shù)囟悇?wù)征管的情況。

四、賒銷和分期收款方式銷售貨物

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；

【差異提醒】在賒銷和分期收款銷售情況下，如果客戶已經(jīng)收到商品，按照收入準(zhǔn)則的五步法，合同義務(wù)已經(jīng)識(shí)別，履約義務(wù)已經(jīng)完成，且交易價(jià)格可以確定，會(huì)計(jì)上應(yīng)該確認(rèn)收入。且賒銷和分期收款超過正常信用期，要確認(rèn)“未確認(rèn)融資收益”。這里和增值稅不僅存在“時(shí)間”差異，也存在“金額（稅基）”上的差異。增值稅嚴(yán)格按照有書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。同時(shí)，增值稅不考慮“未確認(rèn)融資收益”這個(gè)遞延確認(rèn)的金額，嚴(yán)格按照合同約定的收款金額，不含稅換算后計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅（簡(jiǎn)易計(jì)稅）金額。

五、采取預(yù)收貨款方式銷售貨物

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；

【差異提醒】

1、正常預(yù)售貨款方式銷售貨物，貨物發(fā)出當(dāng)天，一般客戶未收到貨物，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，需要提前確認(rèn)繳納，否則會(huì)有滯納金風(fēng)險(xiǎn)。但是，考慮到實(shí)務(wù)中，這個(gè)發(fā)出到收到如果時(shí)間一般間隔很短，企業(yè)可以在基于對(duì)當(dāng)?shù)囟愂照鞴軐?shí)際評(píng)估的基礎(chǔ)上，看是否可以和會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)一致去處理。

2、但是，對(duì)于生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，新收入準(zhǔn)則就比較復(fù)雜了，按照“五步法模型”，會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)需要區(qū)分是按“時(shí)點(diǎn)法”還是“時(shí)段法”確認(rèn)。但增值稅上，對(duì)于生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間更類似于新收入準(zhǔn)則的時(shí)段法（當(dāng)然收到預(yù)收款要先交增值稅）。因此，在會(huì)計(jì)上按“時(shí)點(diǎn)法”確認(rèn)收入時(shí)，收入準(zhǔn)則和增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的差別更大。

六、委托代銷貨物

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天；

【差異提醒】委托代銷，在新收入準(zhǔn)則下要滿足控制權(quán)轉(zhuǎn)移才能確認(rèn)收入。因此，一般發(fā)出代銷貨物不滿180天前，企業(yè)就收到了代銷單位的代銷清單或貨款，會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)和增值稅沒有差異。但是，如果超過180天，企業(yè)還是沒有收到代銷單位的代銷清單或貨款，則增值稅在滿180天就要確認(rèn)，但會(huì)計(jì)上仍不確認(rèn)。這個(gè)屬于重大差異，不能簡(jiǎn)化和會(huì)計(jì)一致，否則滯納金風(fēng)險(xiǎn)較高。

七、銷售應(yīng)稅勞務(wù)

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天；同時(shí)，根據(jù)財(cái)稅【2016】36號(hào)文規(guī)定：從事金融商品轉(zhuǎn)讓的，為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天；按照預(yù)收款繳納增值稅的，根據(jù)財(cái)稅〔2017〕58號(hào)的規(guī)定，只有納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

【差異提醒】

1、這里要注意，租賃服務(wù)的收入確認(rèn)，在會(huì)計(jì)上不適用于新收入準(zhǔn)則，而是按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)--租賃》處理。

2、跨期勞務(wù)（比如系統(tǒng)研發(fā)、建筑設(shè)計(jì)等），新收入準(zhǔn)則采用投入法、產(chǎn)出法、里程碑法等指標(biāo)確認(rèn)收入，但增值稅仍然嚴(yán)格按照合同約定來。合同簽訂后，勞務(wù)提供前收到的預(yù)收款，一般可以在合同開始提供后，合同約定的第一次收款日就應(yīng)該一并確認(rèn)繳稅。后期就按照合同約定的收款日（不管是否實(shí)際收到），確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，繳納增值稅。

八、視同銷售行為

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》以及財(cái)稅【2016】36號(hào)文規(guī)定，增值稅視同銷售行為，一般在貨物移動(dòng)當(dāng)天，或服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

【差異提醒】總體來看，增值稅視同銷售和會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)總體差異不大，按照會(huì)計(jì)收入確定口徑確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)基本可以。

這里關(guān)鍵大的差異在于，如果增值稅視同銷售，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但增值稅要確認(rèn)視同銷售，這個(gè)就屬于最大的差異，此時(shí)確認(rèn)的增值稅要進(jìn)入成本、費(fèi)用科目。比如，企業(yè)外購貨物用于營(yíng)銷，會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入，但增值稅視同銷售，就要確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅金額，同時(shí)增加企業(yè)銷售費(fèi)用等。