也許是因為集中爆出幾個主播和藝人的涉稅問題,作為加強管理的措施,財政部和稅務(wù)總局在2021年底，發(fā)布《關(guān)于權(quán)益性投資經(jīng)營所得個人所得稅征收管理的公告》(財政部稅務(wù)總局公告2021年第41號,以下簡稱41號公告)，對符合規(guī)定條件的個人獨資企業(yè)投資人，合伙企業(yè)個人合伙人，一律實行查賬方式征收個人所得稅，自2022年1月1日起執(zhí)行。本文基于41號公告，及與個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)有關(guān)的稅收法規(guī),分析如下問題:

一、獨資合伙企業(yè)查賬征稅的要求

（一）適用范圍

（二）報送資料

二、獨資合伙企業(yè)如何查賬征稅

（一）獨資合伙企業(yè)的范圍

（二）獨資合伙企業(yè)的所得稅納稅人及兩類所得

（三）如何計算生產(chǎn)經(jīng)營所得

（四）應(yīng)納稅款的預繳與匯繳

三、獨資合伙企業(yè)的核定征收

（一）什么情況可以核定征收

（二）核定征收的方式

（三）應(yīng)稅所得率的標準

四、獨資合伙企業(yè)其他相關(guān)問題

（一）稅收洼地問題

（二）稅收籌劃問題

（三）勞務(wù)報酬與經(jīng)營所得劃分問題

（四）還是增值稅納稅人

一、獨資合伙企業(yè)查賬征稅的要求

根據(jù)41號公告，獨資合伙企業(yè)查賬征稅的要求，包括以下幾點：

（一）適用范圍

41號公告適用哪些個人納稅人？

41號公告第一條規(guī)定：“持有股權(quán)、股票、合伙企業(yè)財產(chǎn)份額等權(quán)益性投資的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)（以下簡稱獨資合伙企業(yè)），一律適用查賬征收方式計征個人所得稅。”

也就是說，個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，只要持有包括非上市公司股權(quán)、上市公司股票、其他合伙企業(yè)權(quán)益在內(nèi)的權(quán)益性投資，在計算個人投資者的個稅時，不得再核定征收，必須查賬征收。

不少人認為41號公告的表述存在問題。因為繳納個稅的，不是個人獨資企業(yè)，而是個人獨資企業(yè)的投資人，不是合伙企業(yè)，而是合伙企業(yè)的個人合伙人。

（二）報送資料

已經(jīng)持有權(quán)益投資的獨資合伙企業(yè)，在2022年1月30日前向稅務(wù)機關(guān)報送持有權(quán)益性投資的情況。

新持有權(quán)益性投資的獨資合伙企業(yè)，應(yīng)自持有上述權(quán)益性投資之日起30日內(nèi)，主動向稅務(wù)機關(guān)報送持有權(quán)益性投資的情況。

二、獨資合伙企業(yè)如何查賬征稅

關(guān)于獨資合伙企業(yè)的基礎(chǔ)稅收法規(guī)，主要是三個：《國務(wù)院關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》（國發(fā)[2000]16號，以下簡稱16號文）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的法規(guī)>的通知》（財稅[2000]91號，以下簡稱91號文）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于<關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>執(zhí)行口徑的通知》（國稅函[2001]84號，以下簡稱84號文），盡管是20年前的法規(guī)，不少條款也多次改動，但是基礎(chǔ)性的規(guī)定，目前繼續(xù)沿用。了解這些規(guī)定，對適應(yīng)查賬征稅后的新情況，很有幫助。

（一）獨資合伙企業(yè)的范圍

根據(jù)91號文，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)是指：

1、依照《中華人民共和國個人獨資企業(yè)法》和《中華人民共和國合伙企業(yè)法》登記成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)；

根據(jù)《個人獨資企業(yè)法》，個人獨資企業(yè)“是指依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立，由一個自然人投資，財產(chǎn)為投資人個人所有，投資人以其個人財產(chǎn)對企業(yè)債務(wù)承擔無限責任的經(jīng)營實體。”

2、依照《中華人民共和國私營企業(yè)暫行條例》登記成立的獨資、合伙性質(zhì)的私營企業(yè)；

3、依照《中華人民共和國律師法》登記成立的合伙制律師事務(wù)所；

4、經(jīng)政府有關(guān)部門依照法律法規(guī)批準成立的負無限責任和無限連帶責任的其他個人獨資、個人合伙性質(zhì)的機構(gòu)或組織。

從上述規(guī)定可以看出，個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)一個共同的特點是，投資人或合伙人，需要對獨資企業(yè)或合伙企業(yè)的債務(wù)，承擔無限責任。個人獨資企業(yè)不同于根據(jù)《公司法》成立的一人有限責任公司，因為一人有限責任公司，其投資者還是承擔有限責任，所以，一人有限責任公司是企業(yè)所得稅納稅人。

（二）獨資合伙企業(yè)的所得稅納稅人及兩類所得

1、獨資合伙企業(yè)的所得稅納稅人

由于獨資企業(yè)的投資者、合伙企業(yè)的合伙人對獨資企業(yè)與合伙企業(yè)的債務(wù)，承擔無限責任，不應(yīng)再對獨資企業(yè)與合伙企業(yè)征收企業(yè)所得稅。

16號文規(guī)定：“自2000年1月1日起，對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，其投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收個人所得稅。”

2、投資者的兩類所得

投資者自獨資企業(yè)、合伙企業(yè)僅僅取得生產(chǎn)經(jīng)營所得嗎？

不是！

根據(jù)84號文，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅。

所以，投資者的所得包括兩類：生產(chǎn)經(jīng)營所得；利息、股息、紅利所得。

因此，獨資企業(yè)與合伙企業(yè)，不是企業(yè)所得稅納稅人，而是由獨資企業(yè)的個人投資者，合伙企業(yè)的個人合伙人，就來自獨資企業(yè)與合伙企業(yè)的所得，按照生產(chǎn)經(jīng)營所得，或利息、股息、紅利所得，繳納個人所得稅。

（三）如何計算生產(chǎn)經(jīng)營所得

1、生產(chǎn)經(jīng)營所得的一般計算方法

根據(jù)91號文第4條，“個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5％—35％的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。”

根據(jù)與個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)有關(guān)的規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營所得的計算方法，實際是參照企業(yè)所得稅法關(guān)于應(yīng)稅所得的計算方法。

2、個人獨資企業(yè)投資者的應(yīng)稅所得

91號文第5條規(guī)定：“個人獨資企業(yè)的投資者以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得為應(yīng)納稅所得額”。

3、合伙企業(yè)個人合伙人的應(yīng)稅所得

第5條規(guī)定：“合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙人數(shù)量平均計算每個投資者的應(yīng)納稅所得額。”

4、企業(yè)不分配也視同分配

如果投資人與合伙人不分配所得，而是將所得留在企業(yè)，投資人與合伙人是否繳稅？

91號文第5條規(guī)定的非常清楚：“前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營所得，包括企業(yè)分配給投資者個人的所得和企業(yè)當年留存的所得(利潤)。”

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅(2008)第159號）第3條也再次重申：“生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得（利潤）”

也就是說，即使企業(yè)不分所得，也視同分配，繳納個人所得稅。所謂通過設(shè)立個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)可以遞延納稅的說法，沒有稅法依據(jù)。

合伙企業(yè)的企業(yè)合伙人，也應(yīng)注意，即使合伙企業(yè)不分配，其應(yīng)分得的所得，應(yīng)也并入當年的應(yīng)稅所得。

5、個人投資者費用扣除的特殊規(guī)定

在計算應(yīng)稅所得時，個人投資者的費用扣除，有諸多限制性規(guī)定：

（1）工資不得扣除

投資者個人的工資，不得在稅前扣除，但是可以扣除計算綜合所得時允許扣除的項目。

（2）生活費用不得扣除

投資者及其家庭發(fā)生的生活費用不允許在稅前扣除。如生活費用與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營費用混合在一起，難以劃分的，全部視為生活費用，不允許在稅前扣除。

（3）固定資產(chǎn)核定扣除

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和投資者及其家庭生活共用的固定資產(chǎn)，難以劃分的，由主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營類型、規(guī)模等具體情況，核定準予在稅前扣除的折舊費用的數(shù)額或比例。

（4）投資多個企業(yè)，選擇扣除

投資者興辦兩個或兩個以上企業(yè)，允許扣除的個人費用，由投資者選擇在其中一個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得中扣除。

（四）應(yīng)納稅款的預繳與匯繳

1、一般規(guī)定

根據(jù)91號文第17條，投資者應(yīng)納的個人所得稅稅款，按年計算，分月或分季預繳，由投資者在每月或每季度終了后7日內(nèi)預繳，年度終了后3個月內(nèi)匯算清繳，多退少補。

現(xiàn)行的《個人所得稅法》第十二條規(guī)定：“納稅人取得經(jīng)營所得，按年計算個人所得稅，由納稅人在月度或者季度終了后十五日內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表，并預繳稅款；在取得所得的次年三月三十一日前辦理匯算清繳。”

也就是說，無論是個人獨資企業(yè)的個人投資者，還是合伙企業(yè)的個人合伙人，需要按月或按季預繳個人所得稅。

在哪里繳？是自己繳還是由企業(yè)扣繳？

2、納稅地點

稅收一直是屬地管理。投資者應(yīng)向企業(yè)實際經(jīng)營管理所在地主管稅局申報繳納個人所得稅。

如果興辦兩個以上企業(yè)，應(yīng)分別向企業(yè)實際經(jīng)營所在地主管稅局申報稅款。

3、如何預繳？

個人獨資企業(yè)，當然是由個人獨資企業(yè)代替投資者預繳稅款。

合伙企業(yè)是否有替?zhèn)€人合伙人預繳稅款的義務(wù)？

根據(jù)91號文第20條，投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，由合伙企業(yè)向其主管稅局申報投資者應(yīng)納的個人所得稅，并將申報表抄送投資者。

投資者在預繳和匯繳個人所得稅時，應(yīng)向主管稅局報送《個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)投資者個人所得稅申報表》。

《關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)個人合伙人所得稅政策問題的通知》（財稅〔2019〕8號）也規(guī)定由合伙企業(yè)代扣代繳個人所得稅。

4、如何匯繳？

（1）匯總計算應(yīng)稅所得

投資者興辦兩個以上企業(yè)，年度終了時，應(yīng)匯總從所有企業(yè)取得的應(yīng)納稅所得額，據(jù)此確定適用稅率，并計算應(yīng)納稅額。

（2）企業(yè)都是個人獨資企業(yè)

投資者興辦的企業(yè)全部是個人獨資企業(yè)，分別向企業(yè)實際經(jīng)營管理所在地主管稅局辦理年度申報。

應(yīng)納稅款的計算按以下方法進行：

匯總其投資興辦的所有企業(yè)的經(jīng)營所得作為應(yīng)納稅所得額，以此確定適用稅率，計算出全年經(jīng)營所得的應(yīng)納稅額，再根據(jù)每個企業(yè)的經(jīng)營所得占所有企業(yè)經(jīng)營所得的比例，分別計算出每個企業(yè)的應(yīng)納稅額和應(yīng)補繳稅額。

計算公式如下：

應(yīng)納稅所得額=Σ各個企業(yè)的經(jīng)營所得

應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×稅率-速算扣除數(shù)

本企業(yè)應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅額×本企業(yè)的經(jīng)營所得/Σ各個企業(yè)的經(jīng)營所得

本企業(yè)應(yīng)補繳的稅額=本企業(yè)應(yīng)納稅額-本企業(yè)預繳的稅額

（3）有獨資企業(yè)也有合伙企業(yè)

如果興辦的企業(yè)既有獨資企業(yè)，也有合伙企業(yè)，投資者應(yīng)向經(jīng)常居住地主管稅局申報，如果居住地與企業(yè)經(jīng)營地不在一地，選擇某一合伙企業(yè)經(jīng)營地辦理年度匯算清繳，5年內(nèi)不得變更。

三、獨資合伙企業(yè)的核定征收

盡管41號公告規(guī)定必須查賬征收的情況，但不意味著核定征收，就絕對不可以。了解91號文核定征收的規(guī)定，也有必要。

（一）什么情況可以核定征收

有下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)采取核定征收方式征收個人所得稅：

1、企業(yè)依照國家有關(guān)法規(guī)應(yīng)當設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；

2、企業(yè)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；

3、納稅人發(fā)生納稅義務(wù)，未按照法規(guī)的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期申報，逾期仍不申報的。

（二）核定征收的方式

核定征收方式，包括定額征收、核定應(yīng)稅所得率征收以及其他合理的征收方式。

實行核定應(yīng)稅所得率征收方式的，應(yīng)納所得稅額的計算公式如下：

應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率

應(yīng)納稅所得額＝收入總額×應(yīng)稅所得率

或

應(yīng)納稅所得額＝成本費用支出額÷(1-應(yīng)稅所得率)×應(yīng)稅所得率

（三）應(yīng)稅所得率的標準

應(yīng)稅所得率應(yīng)按下面的標準執(zhí)行：

企業(yè)經(jīng)營多業(yè)的，無論其經(jīng)營項目是否單獨核算，均應(yīng)根據(jù)其主營項目確定其適用的應(yīng)稅所得率。

四、獨資合伙企業(yè)其他相關(guān)問題

與獨資合伙企業(yè)有關(guān)的41號公告，之所以引起很大關(guān)注，也許是因為獨資合伙企業(yè)一般設(shè)在稅收洼地，作為一種稅收籌劃的措施有關(guān)。下面分析對有關(guān)問題的認識。

（一）稅收洼地問題

稅收洼地一般是指稅負較低的地方。稅負低的原因，可分為三類：

一是因為國家的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策，如海南自貿(mào)港的政策，新疆霍爾果斯的政策等；

二是地方政府為招商引資，給予的稅收返還政策；

三是某地的稅務(wù)局與地方政府合作，給予的核定征收政策。

國家的區(qū)域稅收優(yōu)惠政策，一直存在，所以，這類稅收洼地也會繼續(xù)存在。

至于地方政府給予的稅收返還，盡管也曾多次被叫停，但最后都是不了了之，時斷時續(xù)，所以，這類洼地不會就此銷聲匿跡。

稅局的核定征收，既是一些地方的稅局解決收入任務(wù)的措施，也是征管法允許的一種征收方式，所以，由于這類原因形成的稅收洼地，也難以完全禁止。

基于以上分析，稅收洼地將會繼續(xù)存在，納稅人在合法的前提下，也可繼續(xù)適用稅收洼地的政策。

（二）稅收籌劃問題

盡管有納稅人的稅收籌劃被稅局推翻，不但沒有節(jié)稅，反而因補繳稅罰款，得不償失。但不意味著今后不能稅收籌劃。

稅收籌劃的目的是降低稅收負擔，稅收籌劃的方法一般是利用稅收優(yōu)惠政策。國家制定稅收優(yōu)惠政策的目的，就是要起到一種導向作用，如殘疾人工資加計扣除政策，就是要解決殘疾人就業(yè)困難。所以，納稅人越是利用國家的優(yōu)惠政策，只要合法地用，比如依法招收殘疾人，恰恰實現(xiàn)了政策的初衷，形成納稅人與政策制定者之間的良性互動。

所以，只要合法地稅收籌劃，盡管稅收籌劃，有關(guān)的稅務(wù)風險，也應(yīng)該是可控的。

（三）勞務(wù)報酬與經(jīng)營所得劃分問題

某主播被稅局罰款的原因之一，是將勞務(wù)報酬所得變成經(jīng)營所得。稅局并沒有進一步解釋納稅人是如何通過改變所得性質(zhì)少繳稅款的。

其實，現(xiàn)行個稅有關(guān)法規(guī)，并沒有明確界定勞務(wù)報酬與經(jīng)營所得的界限，如經(jīng)營所得包括“個人依法從事辦學、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動取得的所得”，勞務(wù)報酬所得“是指個人從事勞務(wù)取得的所得，包括醫(yī)療、咨詢、講學及其他勞務(wù)取得的所得。”兩類所得存在交叉。

如果以個人身份取得有關(guān)所得，性質(zhì)難以劃分，如果以個人獨資企業(yè)或合伙企業(yè)取得有關(guān)所得，則無疑屬于經(jīng)營所得。

按照行政法的一般原理，在法規(guī)不清楚時，應(yīng)優(yōu)先選擇有利于行政相對人的處理方式。

（四）還是增值稅納稅人

盡管個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不是企業(yè)所得稅的納稅人，但根據(jù)增值稅的規(guī)定，只要發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，就是增值稅納稅義務(wù)人。所以，不要忘記依法繳納增值稅。

在與獨資企業(yè)、合伙企業(yè)有關(guān)的政策發(fā)生變化，尤其是稅局征管能力不斷提升，征管重點不斷強化的情況下，納稅人還是要提高風險意識，遵從觀念，依法依規(guī)，處理涉稅工作。