有不少房地產(chǎn)企業(yè)實行分期開發(fā)項目，而項目內(nèi)的“公共配套設(shè)施”的建設(shè)安排時間涉及到房地產(chǎn)企業(yè)清算中的土地增值稅問題!為了使分期開發(fā)項目內(nèi)的“公共配套設(shè)施”建設(shè)成本能在土地增值稅清算中扣除，務(wù)必先安排建設(shè)項目內(nèi)的“公共配套設(shè)施”，而不能將項目內(nèi)的“公共配套設(shè)施”安排在最后的期限建設(shè)。

一、稅收法律依據(jù)分析

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，計算土地增值稅的扣除項目包括“新建房及配套設(shè)施的成本、費用”?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條第（二）款規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā))的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本)，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第四條“土地增值稅的扣除項目”第（一）款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關(guān)的扣除項目金額，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條及其實施細(xì)則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。

國稅發(fā)[2006]187號第四條“土地增值稅的扣除項目”第（三）款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：

1、建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；

2、建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；

3、建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費用。

國稅發(fā)[2006]187號第四條“土地增值稅的扣除項目”第（四）款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。

國稅發(fā)[2006]187號第四條“土地增值稅的扣除項目”第（五）款規(guī)定，屬于金多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應(yīng)按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第二十四條的規(guī)定，審核公共配套設(shè)施費時應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注：“……多個（或分期）項目共同發(fā)生的公共配套設(shè)施費，是否按項目合理分?jǐn)偂?rdquo;由此可見，如果發(fā)生的公共配套設(shè)施費是多個（或分期）項目共同發(fā)生的，要按可售建筑面積占比法或其他合理方法進行分?jǐn)?，分?jǐn)偤髶?jù)以扣除。

二、涉稅分析

根據(jù)以上稅收政策，土地增值稅前扣除的“公共配套設(shè)施”成本必須同時滿足以下四個條件：

1、在土地增值稅前扣除的“公共配套設(shè)施”成本必須是房地產(chǎn)項目內(nèi)實際發(fā)生的成本，如果“公共配套設(shè)施”的成本，沒有實際發(fā)生，則不可以在土地增值稅前進行扣除。

2、在土地增值稅前扣除的“公共配套設(shè)施”成本，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。

3、在土地增值稅前扣除的“公共配套設(shè)施”成本，必須是在項目內(nèi)已經(jīng)建成的“公共配套設(shè)施”發(fā)生的成本。

4、分期項目內(nèi)發(fā)生的“公共配套設(shè)施”成本必須按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。

三、稅收籌劃策略

在項目內(nèi)優(yōu)先安排“公共配套設(shè)施”的建設(shè)。

當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)分期開發(fā)項目時，為了節(jié)約土地增值稅，必須將各期項目分?jǐn)偟?ldquo;公共配套設(shè)施”成本項目先建設(shè)，致使各期項目土地增值稅清算時可以扣除其分?jǐn)偟?ldquo;公共配套設(shè)施”成本。下面以甲房地產(chǎn)企業(yè)分期開發(fā)項目為例進行分析。

甲房地產(chǎn)企業(yè)，分三期開發(fā)某高檔住宅小區(qū)項目，其中一、二期是高檔住宅，第三期是公共配套設(shè)施幼兒園和社區(qū)文化活動中心，預(yù)計建設(shè)周期為2年，預(yù)算造價8500萬元。目前該項目一、二期已銷售90%，符合土地增值稅清算條件。第三期的公共配套設(shè)施幼兒園和社區(qū)文化活動中心還在籌建之中。企業(yè)在清算一、二期的土地增值稅時，按一、二期的建筑面積分?jǐn)偪鄢擞變簣@和社區(qū)文化活動中心的預(yù)算成本8500萬元，其中一期扣除5500萬元，二期扣除3000萬元。

可是稅務(wù)局對一、二期住宅土地增值稅清算時分別扣除的5500萬元和3000萬元的“公共配套設(shè)施”成本不予認(rèn)同，結(jié)果導(dǎo)致甲房地產(chǎn)企業(yè)要多交3000多萬元的土地增值稅。為什么甲房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅清算時，不可以扣除“公共配套設(shè)施”成本？理由如下：

1、三期的公共配套設(shè)施幼兒園和社區(qū)文化活動中心的成本沒有實際發(fā)生，當(dāng)然沒有實際發(fā)生的成本發(fā)票。

2、三期的公共配套設(shè)施幼兒園和社區(qū)文化活動中心還沒有建成，正在籌建之中。

3、沒有建成的“公共配套設(shè)施”，不可以預(yù)提成本在土地增值稅前扣除，但可以預(yù)提成本在企業(yè)所得稅前扣除。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》國稅發(fā)[2009]31號第三十二條的規(guī)定，尚未建造或尚未完工的公共配套設(shè)施，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用，在企業(yè)所得稅前扣除必須具備以下條件：此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造。

4、只有甲房地產(chǎn)企業(yè)第三期的公共配套設(shè)施幼兒園和社區(qū)文化活動中心已經(jīng)建成后，并取得合法的成本發(fā)票后，才可以考慮在第一期和第二期的清算項目源中進行分?jǐn)?。可是本案例中的甲房地產(chǎn)企業(yè)沒有將第三期的公共配套設(shè)施幼兒園和社區(qū)文化活動中心建成，根本談不上在土地增值稅前扣除，更談不上在第一期和第二期開發(fā)項目中進行分?jǐn)偪鄢膯栴}。

因此，如果本案例中的甲房地產(chǎn)企業(yè)先把公共配套設(shè)施幼兒園和社區(qū)文化活動中心作為第一期的項目，先建設(shè)完工，再把一、二期的高檔住宅作為二、三期開發(fā)建設(shè)，則公共配套設(shè)施幼兒園和社區(qū)文化活動中心的預(yù)算造價8500萬元可以在土地增值稅前扣除，可以節(jié)約3000萬元的土地增值稅。