當前，在招拍掛拿地環(huán)節(jié)，政府都會附加一定的條件：賣獲得地塊的房地產(chǎn)企業(yè)必須在本項目內(nèi)或異地為當?shù)卣浣ㄒ欢娣e的公租房或廉租房，建成后由政府進行回購或房地產(chǎn)公司無償移交給當?shù)卣?！如果是無償移交，則拍賣的地價相對便宜，便宜的價格相當于代建成本，而且代建房的房產(chǎn)證和國有土地使用權(quán)證登記在政府保障性住房管理中心名下。對于房地產(chǎn)公司發(fā)生的代建成本要不要契稅呢？稅收征管實踐中，往往存在稅企爭議，應(yīng)如何進行稅務(wù)處理？下面以一個案例進行具體分析如下。

假設(shè)：W公司通過“招拍掛”的形式取得了某地塊的土地使用權(quán)，與政府部門簽訂了《國有土地使用權(quán)出讓合同》并支付了土地出讓金，擁有了開發(fā)建設(shè)該地塊的權(quán)利。同時，W公司以合同確定的土地出讓金為基礎(chǔ)，適用4%的稅率申報繳納了契稅。合同約定：W公司應(yīng)按照總建筑面積的5%為政府配套建設(shè)保障性住房，共分三期建設(shè)，總計8.4萬平方米。合同明確約定：政府按建安成本價回購配建的保障性住房，配建的保障性租賃住房與W公司項目的其他商品房分開登記，保障性租賃住房房屋所有權(quán)證和國有土地使用權(quán)證直接登記在政府保障性住房管理中心名下。W公司對這部分配建房沒有所有權(quán)。在建設(shè)保障性住房過程中，W公司實際發(fā)生了房屋建筑成本和房屋設(shè)施設(shè)備安裝成本3.192億元(不含地價)。請問W公司代建保障性住房發(fā)生的建安成本，需要申報繳納契稅嗎?

?。ㄒ唬┒愂辗梢罁?jù)分析

根據(jù) 《 財政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實施契稅法若干事項執(zhí)行口徑的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號）第二條第(五)款的規(guī)定，土地使用權(quán)出讓的，計稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、征收補償費、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費、實物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣以及實物、其他經(jīng)濟利益對應(yīng)的價款?；诖硕惙l款規(guī)定，W公司代政府建設(shè)的保障性住房屬于“實物配建房屋”，與之相關(guān)的建安成本屬于企業(yè)為取得土地使用權(quán)應(yīng)交付的貨幣，應(yīng)當納入契稅計稅依據(jù)的范圍中。

《中華人民共和國民法典》第九百一十九條委托合同是委托人和受托人約定，由受托人處理委托人事務(wù)的合同。第九百二十條委托人可以特別委托受托人處理一項或者數(shù)項事務(wù)，也可以概括委托受托人處理一切事務(wù)。第九百二十五條受托人以自己的名義，在委托人的授權(quán)范圍內(nèi)與第三人訂立的合同，第三人在訂立合同時知道受托人與委托人之間的代理關(guān)系的，該合同直接約束委托人和第三人；但是，有確切證據(jù)證明該合同只約束受托人和第三人的除外?；诖朔梢?guī)定，對房地產(chǎn)企業(yè)接受建房單位委托，為其代建房屋的行為，應(yīng)按“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”征收增值稅，銷售額為向委托方收取的代建手續(xù)費。這里所說的代建行為必須符合以下條件：

1、與委托方事前簽訂委托代建合同；

2、以委托方名義辦理房屋立項及相關(guān)手續(xù)；

3、不以受托方名義辦理竣工決算；

4、與委托方不發(fā)生土地使用權(quán)，產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移。

凡是不同時符合上述條件的，受托方不論以何種形式與對方結(jié)算，均屬于建筑服務(wù)銷售行為，按“建筑服務(wù)”稅目征收增值稅。

因此，本案例中W公司發(fā)生代建政府保障性住房的經(jīng)濟行為。W公司發(fā)生的代建成本在財務(wù)上做往來款，在“其他應(yīng)收款一一應(yīng)收政府代建保障性房建安成來款”科目核算。收到政府支付的代建成本款時，沖減往來款。

因此，本案中的W公司發(fā)生的保障性住房建安支出必須作為契稅依據(jù)，繳納契稅1276.8萬元(3.192×4%×10000)。

（二）涉稅分析結(jié)論

通過以上法律和稅法分析，得出以下結(jié)論。

1.如果房地產(chǎn)企業(yè)無論在項目內(nèi)還是項目外為政府代建房屋，以政府住房管理中心為立項，審批主體和房屋，國有土地使用權(quán)所有者，且房屋移交時，政府以建安成本回購，則房地企業(yè)為政府代建房屋支付的建安成本必須作為契稅依據(jù)，交納契稅。

2. 如果房地產(chǎn)企業(yè)無論在項目內(nèi)還是項目外為政府代建房屋，以房地產(chǎn)企業(yè)為立項，審批主體和房屋，國有土地使用權(quán)所有者，且房屋移交時，政府以一定金額回購（實踐中有可能是等于或低于建安成本價），則不交契稅。