某市房地產(chǎn)企業(yè)有意向開(kāi)發(fā)時(shí)，先與政府等部門約定，由房地產(chǎn)企業(yè)先行墊付土地拆遷費(fèi)，拆遷費(fèi)打入政府拆遷辦，由拆遷辦統(tǒng)一組織實(shí)施拆遷，把土地變?yōu)閮舻亍Ｕ_權(quán)收儲(chǔ)后掛牌，摘牌的房地產(chǎn)企業(yè)全額繳納土地出讓金后，市財(cái)政按地塊及及掛牌出讓情況，按出讓收入的85%作為城改用地征收及拆遷安置成本下達(dá)區(qū)財(cái)政。房地產(chǎn)企業(yè)取得前述款項(xiàng)，是否應(yīng)作為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益的一部分，征收契稅，能否作為土地價(jià)款在增值稅前扣除，實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)和房地產(chǎn)企業(yè)易有爭(zhēng)議，本文梳理相關(guān)政策，通過(guò)案例進(jìn)行分析，以饗讀者。

一、拆遷由政府組織實(shí)施，拆遷辦是實(shí)施部門

《中華人民共和國(guó)土地管理法》第四十六條規(guī)定，國(guó)家征收土地的，依照法定程序批準(zhǔn)后，由縣級(jí)以上地方人民政府予以公告并組織實(shí)施。請(qǐng)示中描述的模式是“由房地產(chǎn)企業(yè)先行支付村集體土地拆遷費(fèi)，拆遷費(fèi)打入政府拆遷辦,由拆遷辦統(tǒng)一組織拆遷，把土地變?yōu)閮舻亍?rdquo;由此，可以確定拆遷由政府組織實(shí)施，拆遷辦是實(shí)施部門。

二、房地產(chǎn)企業(yè)先行支付的拆遷費(fèi)是代墊款

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕520號(hào)），文件中“近接部分地區(qū)反映土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，政府收回土地使用權(quán)的正式文件如何掌握以及納稅人進(jìn)行拆除建筑物、平整土地并代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為”根據(jù)文件名稱，可以認(rèn)定該款項(xiàng)屬于代墊款。

既然拆遷的主體是政府，那么房地產(chǎn)企業(yè)先行支付集體土地拆遷費(fèi)，拆遷款打入政府拆遷辦，也應(yīng)認(rèn)定該款項(xiàng)實(shí)際上是代墊款，不是開(kāi)發(fā)成本，會(huì)計(jì)上應(yīng)屬按往來(lái)款處理。政府的拆遷辦收到該款項(xiàng)，沒(méi)有發(fā)生增值稅的應(yīng)稅行為，不需要開(kāi)具發(fā)票，開(kāi)具收據(jù)既可。

三、摘牌后，收到返還的“土地出讓金85%”的處理

招拍掛后，摘牌房地產(chǎn)企業(yè)全額繳納了相應(yīng)土地出讓金后，政府再根據(jù)并政發(fā)﹝2013﹞12號(hào)文件規(guī)定返還土地出讓金的85%用于支付村民征收拆遷安置成本。根據(jù)并財(cái)城﹝2019﹞232號(hào)可以看出，市財(cái)政局會(huì)根據(jù)地塊標(biāo)號(hào)及招拍掛情況，下發(fā)該款項(xiàng)給區(qū)財(cái)政，最終給付房地產(chǎn)企業(yè)。

某房地產(chǎn)企業(yè)打入政府拆遷辦代墊的拆遷款為10000萬(wàn)元，收到政付返還的8000萬(wàn)元。2000萬(wàn)元的差額，差額形成的原因是政府的政策規(guī)定，是房地產(chǎn)企業(yè)為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益的一部分，根據(jù)財(cái)稅〔2004〕134號(hào)的規(guī)定，應(yīng)作為契稅的計(jì)稅依據(jù)。

在增值稅處理上“向政府部門支付的土地價(jià)款”，據(jù)省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)作為土地成本扣除；2000萬(wàn)元的差額，應(yīng)提供政府拆遷辦出具的收據(jù)、政府按地塊撥付返還款的文件及銀行收付款憑證等證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料，據(jù)實(shí)扣除。

如果收到返還的“土地出讓金85%”的原因是房地產(chǎn)企業(yè)提供建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)，屬于房地產(chǎn)企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入，應(yīng)按規(guī)定繳納流轉(zhuǎn)稅，并向政府拆遷辦按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票。

附：相關(guān)政策

一、契稅的計(jì)稅依據(jù)

一）2021年9月1日之前計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定

1．《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第224號(hào)）第四條第（一）項(xiàng)規(guī)定，國(guó)有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣，契稅的計(jì)稅依據(jù)為成交價(jià)格。

2．《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2004〕134號(hào)）第一條規(guī)定，出讓國(guó)有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。以協(xié)議方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為成交價(jià)格。成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。

二）2021年9月1日之后計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定

《中華人民共和國(guó)契稅法》第四條第(一)規(guī)定，土地使用權(quán)出讓、出售，房屋買賣，契稅的計(jì)稅依據(jù)為土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格，包括應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對(duì)應(yīng)的價(jià)款。

二、增值稅的相關(guān)處理

一）房地產(chǎn)企業(yè)支付的，包含在土地價(jià)款中的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，憑省級(jí)財(cái)政票據(jù)扣除

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅﹝2016﹞140號(hào)）第七條規(guī)定，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅﹝2016﹞36號(hào)）第一條第（三）項(xiàng)第10點(diǎn)中“向政府部門支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。

根據(jù)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第六條，在計(jì)算銷售額時(shí)從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除土地價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。

二）房地產(chǎn)企業(yè)向其他單位和個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，應(yīng)提供證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料，據(jù)實(shí)扣除

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅﹝2016﹞140號(hào)）第七條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時(shí)向其他單位和個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。

三）房地產(chǎn)企業(yè)提供建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)，應(yīng)按規(guī)定繳納流轉(zhuǎn)稅

1．營(yíng)業(yè)稅時(shí)代的政策

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕520號(hào)）

近接部分地區(qū)反映土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，政府收回土地使用權(quán)的正式文件如何掌握以及納稅人進(jìn)行拆除建筑物、平整土地并代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為如何征收營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題。經(jīng)研究，現(xiàn)明確如下：

1）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕277號(hào)）中關(guān)于縣級(jí)以上（含）地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級(jí)以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門報(bào)經(jīng)縣級(jí)以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件。

2）納稅人受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的過(guò)程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅；其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。

2．增值稅時(shí)代的政策

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附：《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》的規(guī)定，其他建筑服務(wù)，是指上列工程作業(yè)之外的各種工程作業(yè)服務(wù)，如鉆井（打井）、拆除建筑物或者構(gòu)筑物、平整土地、園林綠化、疏浚（不包括航道疏浚）、建筑物平移、搭腳手架、爆破、礦山穿孔、表面附著物（包括巖層、土層、沙層等）剝離和清理等工程作業(yè)。

房地產(chǎn)企業(yè)負(fù)責(zé)拆遷、平整土地，屬于建筑業(yè)—其他建筑服務(wù)，其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)—商務(wù)輔助服務(wù)—經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”。