一、案情概要

2021年2月19日，五礦資源(01208.HK)發(fā)布公告如下：

“五礦資源(MMG)附屬MLB收到秘魯國家稅務(wù)管理監(jiān)察局(SUNAT)有關(guān)MLB于2014年稅務(wù)年度的一部分若干貸款所支付費用的預(yù)扣稅的評稅(2014年初步評稅)，并著重提及公司未來有可能會就秘魯所得稅法作出修訂前對其后稅務(wù)年度直至2017年稅務(wù)年度部分收到類似評估。SUNAT于2014年初步評稅內(nèi)通知MLB，指其認為MLB與中國的銀行組成的銀團(貸方)為關(guān)聯(lián)方，因此須按照30%的稅率征收預(yù)扣稅，而非已應(yīng)用的稅率4.99%。

MLB現(xiàn)已收到2015年稅務(wù)年度總額為約1.49億美元的評稅通知(2015年評稅)及2014年稅務(wù)年度剩余總額為1300萬美元的評稅通知。2015年評稅以及于2014年補充評稅是基于2014年初步評稅中SUNAT根據(jù)秘魯所得稅法作出相同的詮釋，即MLB、MMG及MMG的最終控股股東中國五礦集團有限公司(中國五礦)與貸方有關(guān)聯(lián)，乃由于：(a)MLB、MMG及中國五礦與中國政府；及(b)貸方與中國政府之間存在若干指稱的連系所致。

MLB不同意SUNAT就秘魯所得稅法所作的有關(guān)詮釋及應(yīng)用。MLB已就2014年初步評稅和2014年補充評稅提出上訴，并有意就2015年評稅提出上訴，且在上訴得出決議之前不會向SUNAT支付所評稅金額”。

SUNAT之所以要求MLB補繳稅款，因為，在2017年10月之前，根據(jù)秘魯所得稅法，MLB作為秘魯公司向中國國有銀行支付貸款利息，屬于“向非居民實體支付應(yīng)納稅收入的居民納稅人必須向秘魯稅務(wù)主管部門代繳非居民所得稅”的行為，而非居民產(chǎn)生的凈收入的代扣稅率為30%。然而，一些商業(yè)活動需使用特定的代扣稅率，例如：向境外支付的利息僅需繳納4.99%的稅費，但該稅率不適用于關(guān)聯(lián)方之間的貸款。MLB不認為其與中國國有銀行構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，因而按照4.99%的稅率扣繳并已繳納了相應(yīng)稅款。但秘魯國家稅務(wù)管理監(jiān)察局(SUNAT)卻認為，同屬中國政府的中國五礦、MLB、MMG及中國國有銀行構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，因而應(yīng)當適用30%的稅率，而不是4.99%的稅率。盡管，秘魯所得稅法自2017年10月起已作出修訂，規(guī)定各方均為國有（或受國家控制）實體者彼此概無“關(guān)聯(lián)”。然而，秘魯國家稅務(wù)管理監(jiān)察局(SUNAT)仍可能就 MLB 于2015年及2016年稅務(wù)年度以及于秘魯所得稅法作出修訂前的2017年稅務(wù)年度部分所應(yīng)用的預(yù)扣稅稅率提出質(zhì)疑，由此可能引致MLB巨額的額外稅項負債。

二、爭議焦點

1、適用秘魯國內(nèi)稅法還是雙邊或多邊協(xié)議?

2、“國有”是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)方之認定？

三、律師分析

1、適用秘魯國內(nèi)稅法還是雙邊或多邊協(xié)定?

根據(jù)五礦資源(MMG)公告內(nèi)容可知，目前秘魯國家稅務(wù)管理監(jiān)察局(SUNAT)是以秘魯國內(nèi)稅法為依據(jù)而作出的評稅認定。

盡管秘魯國家稅務(wù)管理監(jiān)察局(SUNAT)僅對本國公司MLB發(fā)出評稅通知，但MLB涉及的并不是其作為直接納稅義務(wù)主體所應(yīng)承擔的所得稅，而是預(yù)提稅，即MLB對非居民企業(yè)負有的扣繳義務(wù)。因此，即便存在納稅義務(wù)，本案承擔納稅義務(wù)的主體為中國的銀行（貸方），據(jù)此有理由認為，這并不是一個單純的秘魯國內(nèi)稅法案件，而是與國際稅收相關(guān)聯(lián)的案件。

就國際稅法爭議而言，一般應(yīng)當基于公約或多邊、雙邊協(xié)議啟動政府間的協(xié)商機制。雖然，中國與秘魯尚未簽署避免雙重征稅的雙邊協(xié)定，秘魯也未加入中國政府已經(jīng)簽署的《多邊稅收協(xié)定》，但中國與秘魯業(yè)已簽署《中國—秘魯自由貿(mào)易協(xié)定》、同為WTO協(xié)定文本簽署國，以及均作為參與方的《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》（BEPS）。根據(jù)《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》（BEPS）第五條“消除雙重征稅方法的適用”之規(guī)定，如果被涵蓋稅收協(xié)定的締約管轄區(qū)雙方或各方選擇不同（或者締約管轄區(qū)一方選擇適用某選項而另一方選擇都不適用），締約管轄區(qū)一方選擇的選項應(yīng)適用于其居民。中國與秘魯作為BEPS行動方案的參與方，均認可并致力于避免雙重征稅。即便秘魯國內(nèi)稅法，也認可“對于納稅調(diào)整的應(yīng)用，應(yīng)當考慮以下條款：相關(guān)調(diào)整應(yīng)根據(jù)國際公約中所約定的規(guī)定下進行，以此避免在秘魯境內(nèi)被認定為雙重征稅”。顯然，無論是2014年、2015年，乃至2016年利息所得，中國的銀行已經(jīng)向中國政府履行了納稅義務(wù)，而秘魯國家稅務(wù)管理監(jiān)察局(SUNAT)當前發(fā)出的評稅通知，必然會導(dǎo)致雙重征稅之情形。

基于此情形，從避免雙重征稅的角度而言，亦應(yīng)當考慮國際稅收爭端解決機制，秘魯國家稅務(wù)管理監(jiān)察局(SUNAT)不應(yīng)以國內(nèi)法徑行作出單邊調(diào)整。

2、“國有”是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)方之認定？

無論是適用秘魯國內(nèi)稅法還是雙邊或多邊協(xié)定，圍繞“關(guān)聯(lián)方”認定這一問題，不能認同秘魯國家稅務(wù)管理監(jiān)察局(SUNAT)針對MLB的評稅通知。

（1）關(guān)聯(lián)關(guān)系

《中華人民共和國加入WTO議定書》第六條關(guān)于“國營貿(mào)易”規(guī)定，“1．中國應(yīng)保證國營貿(mào)易企業(yè)的進口購買程序完全透明，并符合《WTO協(xié)定》，且應(yīng)避免采取任何措施對國營貿(mào)易企業(yè)購買或銷售貨物的數(shù)量、價值或原產(chǎn)國施加影響或指導(dǎo)，但依照《WTO協(xié)定》進行的除外。2．作為根據(jù)GATT1994和《關(guān)于解釋1994年關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定第17條的諒解》所作通知的一部分，中國還應(yīng)提供有關(guān)其國營貿(mào)易企業(yè)出口貨物定價機制的全部信息”。這說明，在WTO議定書項下，政府與國營貿(mào)易企業(yè)并非當然的關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)聯(lián)關(guān)系的判定是基于政府是否對國營貿(mào)易企業(yè)施加影響或指導(dǎo)，即關(guān)聯(lián)關(guān)系判定的依據(jù)不是身份而是行為。

中國國務(wù)院新聞辦公室于2018年6月28日15時發(fā)布的白皮書《中國與世界貿(mào)易組織》表明，中國切實履行了加入世貿(mào)組織承諾，這說明國營貿(mào)易企業(yè)定價機制是獨立的，國家控股的企業(yè)之間不因為同受國家控股而具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。而《中國—秘魯自由貿(mào)易協(xié)定》在“序言”部分，十分明確地指出，“重申加強和提高世界貿(mào)易組織建立的多邊貿(mào)易體系和其他有關(guān)貿(mào)易的多邊、地區(qū)和雙邊合作機制的共識”，在第三條“與其他國際協(xié)定的關(guān)系”第一款中規(guī)定，“締約雙方確認在各自在《WTO協(xié)定》和各方均為締約方的其他有關(guān)貿(mào)易的協(xié)定項下的現(xiàn)存權(quán)利和義務(wù)”，中國國有企業(yè)在WTO協(xié)定下，并不被當然認為具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，這是作為WTO成員國的中國、秘魯雙方業(yè)已具有的共識及對現(xiàn)存權(quán)利的確認。秘魯國家稅務(wù)管理監(jiān)察局(SUNAT)當然不能基于身份關(guān)系而認定中國五礦、MLB、MMG及中國國有銀行構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。

（2）國民待遇

秘魯?shù)慕鹑跈C構(gòu)主要包括中央銀行、國民銀行、金融開發(fā)公司等大型國有金融機構(gòu)，同樣的稅收問題也發(fā)生于相關(guān)聯(lián)的國有機構(gòu)。就服務(wù)貿(mào)易而言，根據(jù)《中國—秘魯自由貿(mào)易協(xié)定》第一百零六條“國民待遇。對于列入減讓表的部門，在遵守其中所列任何條件和資格的前提下，各締約方在影響服務(wù)提供的所有措施方面給予另一締約方的服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇，不得低于在相似情況下其給予本國服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇”之規(guī)定，若秘魯國家稅務(wù)管理監(jiān)察局(SUNAT)并未對本國國有銀行與其他國有實體按“關(guān)聯(lián)方”認定，則同樣也不能適用于中國企業(yè)。

（3）信賴利益保護

秘魯國內(nèi)稅法規(guī)定，投資者進行采礦活動時可以簽署一份名為《關(guān)于促進礦業(yè)投資的保證合同及措施》的特殊穩(wěn)定協(xié)議。納稅人簽訂這種協(xié)議，以便在合同正式生效時使已行的稅收體制保持穩(wěn)定，隨后的稅制修改將不會再適用于該項目。這說明，秘魯政府遵循信賴利益保護原則。

如果因中國政府之原因，秘魯國家稅務(wù)管理監(jiān)察局(SUNAT)認定MLB與其他國有企業(yè)均構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，則根據(jù)秘魯國內(nèi)稅法，MLB需要就此向秘魯稅務(wù)機關(guān)提交國別報告。這意味著，MLB與中國所有國有企業(yè)（無論海內(nèi)、海外）均屬關(guān)聯(lián)關(guān)系，而中國國有企業(yè)數(shù)量之多，使這一國別報告的提交既不具有可能性，也毫無意義。顯然，MLB并未提交類似的報告，而秘魯稅務(wù)機關(guān)并未對此提出質(zhì)疑，也未額外提出要求。即秘魯國家稅務(wù)管理監(jiān)察局(SUNAT)在一個法律環(huán)節(jié)認可MLB與中國國有銀行無關(guān)聯(lián)關(guān)系，在另一個法律環(huán)節(jié)又予以了否定，這顯然背離了信賴利益保護原則。

盡管，不少人認為MLB秘魯稅案是國際輿論環(huán)境或者說政治氣候詭異的產(chǎn)物，但這種空泛的言論不僅無助于問題的解決，反而掩蓋了現(xiàn)有條件下本可以解決問題的行動方案。