2006年2月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱“原租賃準(zhǔn)則”），對企業(yè)發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)進(jìn)行了規(guī)范，發(fā)揮了積極作用。然而，隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展和租賃交易的日趨復(fù)雜，承租人會(huì)計(jì)處理相關(guān)問題逐步顯現(xiàn)。原租賃準(zhǔn)則下，承租人和出租人在租賃開始日，應(yīng)當(dāng)根據(jù)與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。對于融資租賃，承租人在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)租入資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債；對于經(jīng)營租賃，承租人在資產(chǎn)負(fù)債表中不確認(rèn)其取得的資產(chǎn)使用權(quán)和租金支付義務(wù)。由此導(dǎo)致承租人財(cái)務(wù)報(bào)表未全面反映因租賃交易取得的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，也為實(shí)務(wù)中構(gòu)建交易以符合特定類型租賃提供了動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。

為此，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2016年1月修訂發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號——租賃》（以下簡稱“國際租賃準(zhǔn)則”），自2019年1月1日起實(shí)施，其核心變化是取消了承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營租賃的分類，要求承租人對所有租賃（選擇簡化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。

在此背景下，為進(jìn)一步規(guī)范租賃的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)，同時(shí)保持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同，我們借鑒國際租賃準(zhǔn)則，并結(jié)合我國實(shí)際，修訂形成了新租賃準(zhǔn)則。

新租賃準(zhǔn)則下，承租人不再將租賃區(qū)分為經(jīng)營租賃或融資租賃，而是采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理模型，對短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計(jì)提折舊和利息費(fèi)用。

短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個(gè)月的租賃。低價(jià)值資產(chǎn)租賃，是指單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃。承租人對于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，而是采用與現(xiàn)經(jīng)營租賃相似的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

新租賃準(zhǔn)則最大的變化之一，承租人除對短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃簡化處理外，應(yīng)當(dāng)對租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并對“使用權(quán)資產(chǎn)”計(jì)提折舊，對“租賃負(fù)債”計(jì)量利息費(fèi)用，而并不需要區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。

企業(yè)所得稅相關(guān)政策，對于承租人來講，仍然要區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃兩種類型分別進(jìn)行稅前扣除?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅政策中，對于經(jīng)營租賃與融資租賃的劃分，仍然要按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行。此處還存在較大的稅會(huì)差異。與稅務(wù)規(guī)定相比，新租賃準(zhǔn)則使用權(quán)資產(chǎn)折舊產(chǎn)生的稅會(huì)差異較大：1、稅務(wù)規(guī)定中沒有"使用權(quán)資產(chǎn)"；2、稅務(wù)規(guī)定中，可以扣除的項(xiàng)目不包括"使用權(quán)資產(chǎn)"的折舊租賃期間的融資費(fèi)用攤銷?！?/p>

下面就案例來說明。

【案例解析】承租人甲公司2018年5月就某棟建筑物的某一層樓與出租人乙公司簽訂了為期3年的租賃協(xié)議（假定租賃的寫字樓全部用于日常辦公使用，未發(fā)生初始直接費(fèi)用和復(fù)原成本），租賃期限為2018年5月8日至2021年5月7日，合同約定租金按月支付，約定月租金為96,000.00元（含稅，假設(shè)支付租金時(shí)取得增值稅普票發(fā)票），2020年期初，甲公司按新租賃準(zhǔn)則的要求對該項(xiàng)經(jīng)營租賃資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)核算，截止轉(zhuǎn)換日該合同租賃期限剩余17個(gè)月，不屬于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃（適用新租賃準(zhǔn)則）。

（1）租賃轉(zhuǎn)換日剩余合同期限內(nèi)應(yīng)支付的租金為每年1,632,000元（含稅）

（2）甲公司確定的月折現(xiàn)率0.2733%

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》第十六條規(guī)定，使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。該成本包括：（1）租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額；（2）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除已享受的租賃激勵(lì)相關(guān)金額；（3）承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用；

即　"使用權(quán)資產(chǎn)"成本=租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額-租賃激勵(lì)+初始直接費(fèi)用+復(fù)原成本

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》第十七條 租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。

在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

租賃內(nèi)含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率。

承租人增量借款利率，是指承租人在類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

一、甲公司（承租人）會(huì)計(jì)處理

1.甲公司轉(zhuǎn)換日賬務(wù)處理如下：

甲公司租賃轉(zhuǎn)換日（2020年1月1日）應(yīng)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債：

該項(xiàng)資產(chǎn)租賃轉(zhuǎn)換日租賃付款額1,632,000.00元，租賃負(fù)債初始金額1,592,545.99元，未確認(rèn)融資費(fèi)用=1,632,000.00-1,592,545.99=39,454.01元，賬務(wù)處理如下：

借：使用權(quán)資產(chǎn)1,592,545.99

借：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用39,454.01

貸：租賃負(fù)債本金1,632,000.00

2.甲公司的后續(xù)計(jì)量

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》規(guī)定，承租人在租賃期開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，采用成本模式對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。具體規(guī)定如下：

第二十一條 承租人應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。

承租人能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。

第二十二條 承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

第二十三條 承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期損益。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。

該周期性利率，是按照本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定所采用的折現(xiàn)率，或者按照本準(zhǔn)則第二十五條、二十六條和二十九條規(guī)定所采用的修訂后的折現(xiàn)率。

按上述規(guī)定，甲公司對該項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行了后續(xù)計(jì)量：

甲公司2020年1月會(huì)計(jì)處理如下：

（1）支付租賃款，取得增值稅普票發(fā)票

借：租賃負(fù)債——租賃付款額96,000

貸：銀行存款96,000

（2）攤銷利息支出

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用4,352.11

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用4,352.11

（3）計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊：

借：管理費(fèi)用/使用權(quán)資產(chǎn)折舊93,679.18

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊93,679.18

二、甲公司（承租人的）企業(yè)所得稅處理

企業(yè)所得稅納稅調(diào)整中，首先要區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，其區(qū)分原則基本上采用的是舊租賃準(zhǔn)則里分類的原則，也就是說對于經(jīng)營租賃的稅務(wù)處理與舊租賃準(zhǔn)則對經(jīng)營租賃基本一致。

本案例中，甲公司承租顯然不符合融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)，屬于經(jīng)營租賃。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條的規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：（一）以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；（二）以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除?！?/p>

根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，由于經(jīng)營租賃承租方要確認(rèn)租賃資產(chǎn)和負(fù)債，相應(yīng)地要在賬面確認(rèn)折舊和利息，并且，在租賃期內(nèi)，攤銷的利息會(huì)呈現(xiàn)前高后低的情況。而按照所得稅法的要求，只認(rèn)可實(shí)際支出的租金，按照實(shí)踐操作，該租賃通常會(huì)呈較為直線法的支付方式，這將導(dǎo)致和會(huì)計(jì)上計(jì)算的折舊及利息產(chǎn)生差異，從而在租賃前期會(huì)產(chǎn)生較大的遞延所得稅資產(chǎn)，并對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表產(chǎn)生影響。

會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致，應(yīng)以稅法規(guī)定為準(zhǔn)，因此會(huì)計(jì)處理計(jì)提的折舊費(fèi)和分?jǐn)偟睦①M(fèi)用都不能稅前扣除。

上述案例中甲公司2020年1-12月共計(jì)確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用35,543.74元，計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折1,124,150.16元，2020年度共計(jì)支付租金1,152,000元。

2020年度甲公司使用權(quán)資產(chǎn)稅會(huì)差異納稅調(diào)整增加7,693.90元。

三、納稅調(diào)整幾個(gè)問題探討

《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第41號）修訂的最新版企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表中并無專門的"使用權(quán)資產(chǎn)"的納稅調(diào)整欄目，稅務(wù)上分類為經(jīng)營租賃的租入資產(chǎn)及其折舊，填入《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》中"四、長期待攤費(fèi)用""（五）其他"的相應(yīng)欄次。原因是該部分租入資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的"使用權(quán)資產(chǎn)"，就等同于稅務(wù)上的"長期待攤費(fèi)用"。

因此，在企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)表時(shí)可按以下方式填列：

（一）第一步，填寫《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》，第二步：填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》如下圖：

鑒于現(xiàn)階段，稅法尚未對新租賃準(zhǔn)則中的使用權(quán)資產(chǎn)有任何的界定，因此在實(shí)務(wù)代理中，有些企業(yè)將使用權(quán)資產(chǎn)稅會(huì)差異的納稅調(diào)整在A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第45行“六、其他”中填列。

該行填報(bào)其他會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定存在差異需納稅調(diào)整的項(xiàng)目金額。包括企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號發(fā)布）產(chǎn)生的稅會(huì)差異納稅調(diào)整金額。參照新收入準(zhǔn)則的調(diào)整規(guī)則，填在45行“其他”中，即利于填報(bào)，又便于查找解釋。

四、總結(jié)

準(zhǔn)則變化快，稅法更新慢，本文僅介紹了新租賃準(zhǔn)則中承租人計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)并計(jì)提折舊，以及租賃負(fù)債計(jì)算利息費(fèi)用的稅會(huì)差異，現(xiàn)階段稅法并不認(rèn)可上述會(huì)計(jì)處理，后續(xù)是否更新調(diào)整，且拭目以待。在實(shí)務(wù)代理中還有企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中將使用權(quán)資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用按舊租賃準(zhǔn)則還原，調(diào)整了資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表相關(guān)項(xiàng)目，以上處理方式僅供參考，并提出寶貴意見。如果后期企業(yè)所得稅申報(bào)表修訂或有官方意見，則按規(guī)定或官方意見填報(bào)。